中国企业成本管理方法及其效果的调查分析

，原因是东部地区有相当一部分在国民经济中有重要地位、技术先进而得到国家批准采用了加速折旧法的企业，而老工业基地的企业累积了颇多问题，加速折旧可能会使这些企业雪上加霜，因而推行起来阻力重重。
表14 折旧提取方法调查（按地区比较） 
类别直线法年数总和法双倍余额递减法 个别折旧法 分类折旧法综合折旧率
家数百分比 家数 百分比 家数 百分比 家数 百分比 家数 百分比 家数 百分比
东部524076.9 11.947.75 9.6 19 36.5 47.7
中西部157 46.7 00.016.72 13.3 5 33.3 533.3
老工业基地107 70.0 00.000.00 0.07 70.0 110.0

表15表明，从资产规模看，资产规模〈1 亿的企业中没有一家采用加速折旧法，据了解这些企业不是不愿意而是不符合制度规定而不具备被批准采用加速折旧法的条件，因此资产规模〈1亿的企业有87.5 ％都采用了直线法计算。由此看来，国家对加速折旧方法采用一方面理论上倡导，而制度执行时又作限制的做法已不适应我国经济发展的现实需要。在财政税收的即期收入与企业长远发展这一关系上，政府应有一定的长远目光，限制企业加速折旧的制度规定必须修改。
表15 折旧提取方法调查（按资产规模比较） 
类别直线法年数总和法双倍余额递减法 个别折旧法 分类折旧率综合折旧率
家数百分比 家数 百分比 家数 百分比 家数 百分比 家数 百分比 家数 百分比
资产〈1亿8787.500.00 0.0 00.0225.01 12.5
资产〉1亿65 44 67.711.54 6.2 710.8 28 43.18 8 12.3
未注 4375.000.01 25.000.0125.01 25.0

2.制造费用的分配标准
在制造费用占总成本比重很小，成本管理要求不高的情况下，对制造费用的分配采用何种分配标准并非很重要，管理者也没有必要投入巨额财力准确的计量制造费用并将其配到产品中。但随着生产自动化的日益发展，成本中的制造费用的比例急剧增加，企业需要慎重选择它的分配标准。表16显示，有53.7％的企业选择了人工工时的这一标准， 有32.8％的企业选择了产量这一标准，占前两位。 原因是这两种方法计算时简便易行，直接人工在管理者考察人工工作效率和支付工资时已被计量。但是按这两种标准分配制造费用在机器设备大小不一、直接工资高低不等、重大的部件和小部件并存的企业环境下是非常不准确的，事实上人工工时标准只适合于以人工劳动为主的产品，产量标准只适合于产品品种比较单一的企业。比较而言，和现代生产方式相适应的是以机器工时标准分配为主分配制造费用的方法，但目前只有11.9％的企业采用了这种标准，这表明我国企业的机械现代化程度还有待提高。从表中看出，采用各种标准的比例之和超过了100％，达138.7％，表明有部分企业并非采用单一标准分配制造费用，作业成本法在中国已有个别企业开始采用。
表16 制造费用分配标准调查（按行业比较） 
类别 人工工时 机器工时 产量直接材料直接人工其他
家数百分比 家数 百分比 家数 百分比 家数 百分比 家数 百分比 家数 百分比
合计673653.7 811.9 22 32.8 10 14.9 13 19.4 46.0
纺织4 2 50.0 125.0 00.0125.0 00.000.0
化工123 25.0 18.3433.3 433.3 325.0 216.7
石油3 3 100.0133.3 00.0133.3 00.000.0
机械191789.5 15.3315.8 00.0210.5 00.0
建设4 2 50.0 125.0 00.0125.0 125.0 00.0
其他工业134 30.8 00.0969.2 17.7323.1 00.0
农垦6 2 33.3 233.3 350.0 116.7 233.3 116.7
商业2 1 50.0 150.0 2100.000.000.000.0
其他4 2 50.0 0 0.0 1 25.0125.0 250.0 125.0

具体从行业看（表16）， ①纺织行业所选的选项比例之和正好为100％，表明这几家纺织企业都采用了单一分配标准。其中选择人工工时的比例最多，为50％，原因是纺织企业中很多工作仍需要工人的手工操作，三班倒的方式普遍实施表明机器的运转离不开工人的监管和手工调整。②其他行业的选项比例和均超过了100％， 表明这些行业均有企业采用作业成本法，按多种分配标准分配制造费用。③在化工、石油等直接人工成本相对较小、加工时间需要准确计量以便控制每一部分转换过程的加工企业，将制造费用按机器工时分配的方法应得到广泛采用。可是从表中发现，我国的企业并未如此，采用的比例很低。相反，一些制造费用与机器工时相关程度不高的行业，如商业，按机器工时分配制造费用的企业竟高达50％。这表明，制造费用的分配在国企业实践中并不规范，应引起我们的重视。
四、总结与思考
通过上述问卷调查结果的介绍和分析，我们认为这次调研对建立、健全我国企业的成本管理制度有如下启示：
1.目标成本法在我国已得到较普遍的运用，但是仍有待进一步改进。调查结果已显示，一半以上的企业采用目标成本法作为其成本管理方法。在企业根据产品市场售价减去目标利润确立了目标成本后，再按一定标准进行指标分解，实行厂部、车间、班组三级核算，编制“成本日报表”，根据各指标完成情况实施考核与奖惩。企业希望藉此取得“成本领先”的竞争优势。但是目前的目标成本法还主要用于企业现有产品的管理方面，仍是企业被动适应市场竞争的无奈之举。事实上，目标成本法的作用在新产品的研究与开发中体现的更明显，研究表明，80％的成本在产品的设计阶段就已经决定了。在这一阶段通过市场调查得到消费者愿意为新产品的新功能支付的货币量作为目标价格，采用“价值工程”分析法制定恰当的目标成本，从而获得“差异化的竞争优势”。企业尤其要注意的是，不应为了过度追求成本领先而放弃对新产品某些功能的设计。企业制定目标成本的正确策略是在不影响差异化和目标聚集的前提下，通过成本领先战略尽可能降低实现差异化过程中的成本。
2.标准成本制度的施行有一定的难度。和目标成本、计划成本相比，实施、维持标准成本系统的代价是较高的，不仅投入的每项劳动、每种材料都必须制定价格标准和数量标准，而且随时间推移标准必须要修订。快速的技术进步持续推动作用会导致标准很快过时，而工人们则宁可沿用旧的标准，不愿意进一步寻求成本的降低。另外管理人员调查成本差异所耗费时间的机会成本也是很高的。经过成本和收益的比较，企业更乐意选择同样进行差异分析的目标成本和计划成本。但是用标准成本进行业绩评估和产品定价仍是有一定效果的。只是企业必须根据公司价值最大化的目标精心设计标准成本制度。这方面，我们有必要借鉴西方企业“学习曲线”应用的实务经验，来提高我们制定标准的质量和水平，真正发挥标准成本制度的积极作用。
3.参与成本管理的组织设计原则是制定标准（定额）与批准、监督标准（定额）的职能相分离。一般而言，标准不应由企业的高级领导、某些管理人员或会计师单独制定。作为实际业务的执行者或被考核评价的对象，各部门管理人员有权利就有关该部门的标准成本（定额）的制定提出自己的意见，但绝对不能让其完全左右整个标准成本的制定过程。例如生产部门、采购部门直接接触具体业务，对有关情况有充分细致的了解，由他们参与制定标准成本（定额），一般能够比较客观的反映企业的现实水平，同时也有利于提高他们控制成本的责任感和积极性。但由于直接控制成本的人员在制定标准成本时为了自身的利益往往有尽量放宽要求的倾向，因此标准成本（定额）最终应由会计部门和企业高层管理人员综合考虑各方面的意见制定出来。
4.企业应采用作业成本法以适应崭新的制造环境。在现在的制造环境下，许多人工被机器取代。因此直接人工成本比例大大下降，固定制造费用比例上升。产品成本结构如此重大的变化，使传统的“数量基础成本计算”（如以工时、机时为基础的成本分摊方法）不能正确反映产品的消耗，从而不能正确核算企业自动化的效益，不能为企业决策和控制提供正确、及时的会计信息，其最终后果是企业总体获利水平下降。与此同时，面对日益激烈的世界性竞争，企

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