中国企业成本管理方法及其效果的调查分析

表10反映了在这一方面的地区差异，东部地区和老工业基地的企业都是以技术测定作为其最主要依赖的方法，在此方法的基础之上辅助以其他的方法，而对于这些方法企业会出于自身的考虑有不同的选择。中西部地区的企业以技术测定和过去平均水平作为最主要的依据（比例都是42.9％）。从考评控制需要出发，技术测定无疑是制定材料消耗定额最合理的方法。由地区差异看，东部地区与老工业基地的企业似乎比中西部企业更透彻地理解了消耗定额的功用，从而在消耗定额制定的主要方法选择上产生了一些差别。
表10 制定材料消耗定额的方法和依据（按地区比较） 
技术测定历史最过去平同行业同行业上期定额
类别 好水平均水平平均水平最好水平 降低率 其他
家数百分比 家数 百分比 家数 百分比 家数 百分比 家数 百分比 家数 百分比 家数 百分比
东部472553.2 11 23.4 14 29.8 36.4612.8 11 23.4 00.0
中西部146 42.9 214.3 642.9 214.3 428.6 428.6 17.1
老工业基地106 60.0 440.0 220.0 440.0 220.0 220.0 110.0

按资产规模比较（表11），资产规模〈1亿的企业和资产规模〉1亿的企业一样，最多的选择是技术测定。但在此方法以外，小企业没有选择历史最好水平和行业最好水平作为依据的，原因可能是小企业规模尚小，有的企业经营才几年，谈不上什么历史，历史先进的水平对于他们有一定的难度。
表11 制定材料消耗定额的方法和依据（按资产规模比较） 
技术测定历史最过去平同行业同行业上期定额
类别好水平均水平平均水平最好水平 降低率 其他
家数百分比 家数 百分比 家数 百分比 家数 百分比 家数 百分比 家数 百分比 家数 百分比
资产〈1亿 8 5 62.50 0.02 25.0112.5 00.0225.0 00.0
资产〉1亿 593050.81728.8 1830.5711.9 12 20.3 13 22.0 23.4
未注4250.0 00.02 50.0125.0 00.0250.0 00.0

材料单位消耗价格和材料消耗定额相比，其制定过程需要充分考虑外在因素，因为价格不是企业管理人员可以控制的，调查结果显示，有65.7％的企业以现行市场价格作为制定材料单位消耗价格的依据，也有20％的企业考虑到市场可能会有所变化，以其预计的市场价格作为依据。还有11.4％的企业以上游产品实际制造成本作为定价依据，原因是这些企业往往是一体化企业，对于一些中间产品作为下一步的原料时，因为这些产品不对外出售，同时企业要客观的反映成本情况，只需将制造这些中间产品的实际耗费作为材料消耗价格就可以了。另有较少的企业（4.3％）采用上游产品成本加成的方法制定材料单位消耗价格， 因为在这些企业内部是通过制定转移价格来对各部门的业绩进行考核，通过单位消耗定额的制定进一步加强了成本控制的职能。
表12反映了材料成本核算采用方法情况，40％的企业采用了计划成本法，即意味着60％的企业采用了实际成本法。具体地说，48.0％的企业采用加权平均法，使用后进先出法和移动平均法的企业均占总数的5.3％。加权平均法的优点是计算简便，结果也是比较接近实际情况的。移动成本法计算复杂，在材料采购、使用并不多的情况下可以采用，使用计划成本法的比例仅占40％。表明企业成本控制的观念还有待加强。
表12 材料成本核算方法调查（按行业比较） 
类别先进先出法后进后出法加权平均法移动平均法 计划成本法其他
家数百分比 家数 百分比 家数 百分比 家数 百分比 家数 百分比 家数 百分比
合计 75 1216.0 4 5.33648.0 45.330 40.0 00.0
纺织 41 25.0 0 0.02 50.0 00.0250.0 00.0
化工 14 2 14.3 0 0.08 57.1 17.1535.7 00.0
石油 32 66.7 0 0.02 66.7 00.000.000.0
机械 19 0 0.01 5.38 42.1 00.013 68.4 00.0
建设 50 0.00 0.02 40.0 00.0360.0 00.0
其他工业 13 3 23.1 215.43 23.1 17.7538.5 00.0
农垦 73 42.9 114.35 71.4 114.3 00.000.0
商业 61 16.7 0 0.04 66.7 116.7 00.000.0
其他 40 0.00 0.02 50.0 00.0250.0 00.0

具体从行业角度看（表12），①机械企业采用计划成本法的比例最高，为68.4％。建设行业也有60.0％的企业采用计划成本法，我们因此推断这些企业的成本控制观念较强。②有42.9％的农垦企业和66.7％的石油企业采用先进先出法，原因是目前很多企业的盈利能力较差，而在物价上涨的情况下，先进先出有利于调高利润，完成盈利指标。
从地区看，采用计划成本法的企业比例，东部地区为38％，老工业基地为40％，而中西部地区最高，为46.7％，可以解释的原因是，该地区的企业在计划经济条件下所形成的一些观念和做法目前仍在沿用。从资产规模看，资产〉1亿的企业采用计划成本法的比例为44.4％， 高出资产〈1亿的企业（仅为25％）近20％个百分点， 原因是企业形成一定的规模后，各方面的管理走向正轨，成本管理的观念得到进一步的重视。同时，在大企业中，成本数额随规模相应增加，成本的有利控制对企业的利润水平有极大的影响，所以使用计划成本法的比例较高。这完全符合企业发展的一般规律。在西方，虽然是较为自由的市场经济体制，但在大企业内部一般非常强调计划职能，计划管理的方法与外部市场调控的要求是遥相呼应的。而中小企业只是市场竞争的简单应变者，计划职能由于不具有基本的经营规模和管理层次而变得并不那么重要。
表13 折旧提取方法调查（按行业比较） 
类别 直线法年数总和法双倍余额递减法 个别折旧法 分类折旧率综合折旧率
家数百分比 家数 百分比 家数百分比 家数 百分比 家数 百分比 家数 百分比
合计 77 5470.1 11.356.57 9.1 31 40.3 10 13.0
纺织 43 75.0 00.000.01 25.0250.0 00.0
化工 14 1071.4 00.0214.3 1 7.1 535.7 214.3
石油 31 33.3 00.000.00 0.0 266.7 266.7
机械 19 1473.7 00.000.02 10.5842.1 210.5
建设 53 60.0 00.000.01 20.0240.0 00.0
其他工业 13 8 61.5 00.000.01 7.7 646.2 215.4
家垦 75 71.4 114.3 114.3 1 14.3114.3 114.3
商业 87 87.5 00.0112.5 0 0.0 337.5 00.0
其他 43 75.0 00.0125.0 0 0.0 250.0 125.0

三、制造费用管理
折旧提取方法经调查汇总，我们从表13看出，70.1％的企业采用直线法，占绝对优势，这是因为该方法计算简便，所以非常普及。采用加速折旧法（年数总和法和双倍余额递减法）的企业只占7.8％， 原因是以前国家对除直线法以外的折旧方法使用有限制，现在虽解除这种限制，但因为很多企业已长期使用直线法，并且折旧方法一旦确定就不能随意变更，所以绝大多数企业还沿用过去的方法，现在使用加速折旧法的企业基本上还是过去政策允许的企业。采用分类折旧率的企业占40.3％，远远高于采用个别折旧法（比例为9.1 ％）和综合折旧率（比例为13.0％）的企业，因为前者计算复杂，后者准确率差。同时分类折旧率和直线法并无矛盾，分类折旧率往往是建立在直线法的基础之上计算出来的。这种结果与我们看到的有关统计公布资料结论基本一致，表明财政部提倡企业采取加速折旧以进一步保全资金的政策精神并没有得到企业的积极响应并取得预期结果。这与企业利润最大化的宏观业绩考评导向是直接相关的。
从行业看（表13），①石油行业的企业有66.7％（2 家）采用了综合折旧率，国家规定一般企业不得采用综合折旧率，该比例使我们有理由认为国家的此项政策并没有得到切实的执行。②只有化工行业的2 家企业、农垦的2家企业、 一家商业企业和一家其他行业的企业采用了加速折旧法。由于我们对这些企业采用加速折旧法的背景未作进一步调查，因而无法推断其采用加速折旧法的动机，但有一点可以肯定，这部分企业并不具有代表性，因而在本项研究中对此的进一步分析意义不大。
表14从地区差异方面反映了各企业对折旧方法的选择情况。东部地区和老工业基地采用直线法的比例远远高于中西部地区，而中西部地区有33.3％的企业采用了综合折旧率，这表明会计政策在中西部地区未得到很好的实行。东部地区和老工业基地比较，前者有近10％的企业实行了加速折旧法，而后者一家也没有

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