中国企业成本管理方法及其效果的调查分析

【本文由PB创新网为您整理】为了解我国企业成本管理方面的情况，从2000年初开始，我们在中国会计学会、中国总会计师协会的支持和指导下，在全国范围内对有关企业的财务负责人进行了一次问卷调查。本次调查我们主要选取了成本管理的三个方面（成本管理核算的总体情况、材料成本管理和制造费用管理）作为我们的研究对象，共发出问卷234份，回收77份， 回收率为32.9％。对个别答题不符合要求（未理解题意）或者含混不清的问卷，我们将其视为无效问卷处理。从回收有效问卷所代表的企业来看，涉及九大行业。这些企业分布于东部、中西部和老工业基地。整个调查从问卷设计、寄发、回收到汇总分析，历时大半年。本次调查的结论，可以为我们进一步研究中国企业的成本管理问题，推行有效的成本管理方法提供有益的思考。
一、成本管理核算的总体情况
1.成本管理方法
标准成本、计划成本和目标成本是目前成本与管理会计教科书中较为流行的所谓现代成本管理方法。从被调查企业的情况看（表1），51.4％的企业采用了目标成本法，38.9％的企业采用了计划成本法，18.1％的企业采用了标准成本法。使用标准成本法的企业最少，出现这种情况的原因可能是由于标准成本的制定过程更为精密，往往需要技术测定的帮助，而会计工作和技术测定的结合是比较困难的。同时实施、维持标准成本系统的代价较高，不仅投入的每项劳动、每种材料都必须制定价格标准和数量标准，而且随时间推移标准必须不断修订。目标成本法得到最多运用的原因是目标成本是根据目标利润倒推出来的，这一成本水平和利润直接挂钩，因此容易得到企业的青睐。
表1 成本管理方法使用状况（按行业比较） 
类别 标准成本计划成本目标成本 其他
家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比
合 计 72 1318.12838.93751.434.2
纺 织40 0.0 125.0 250.01 25.0
化 工 130 0.0 323.1 969.217.7
石 油3133.3 0 0.0 3 100.000.0
机 械 18422.21372.2 633.300.0
建 设50 0.0 120.0 480.000.0
其他工业13323.1 646.2 538.517.7
农 垦 7 228.6 0 0.0 571.400.0
商 业 5 240.0 0 0.0 360.000.0
其 他 4 125.0 4 100.0 0 0.000.0

表1进一步反映了成本管理的行业差异。①69.2 ％的化工企业采用了目标成本法，但是填表的13家化工企业中，没有一家企业采用标准成本法。这是因为化工企业的主要生产过程是在管道中进行的，对于生产的各个环节难以控制，所以企业只能制定计划成本借以和实际成本进行比较，达到控制企业生产过程的目的。②机械企业最主要采用了计划成本法（比例为72.2％），其次才为目标成本法（比例为33.3％）。这与机械行业作为我国工业的主力军，长期以来生存于计划经济体制之中，对“计划成本”驾轻就熟有相当关系；而该行业开始关注目标成本法，又反映了这几年机械行业市场化程度提高带来管理思想方法的相应转变。③农垦企业最主要采用的方法是目标成本法（比例为71.4％），但是填表的7家农垦企业中没有一家选择采用计划成本。这与农业生产的高度不确定、难以制定计划成本有关。
从地区看（表2）①东部、 老工业基地最多采用的是目标成本法（比例分别为58.3％和50％）。②中西部地区最主要采用的方法是计划成本法（比例为57.1％）。这可能是因为中西部地区的企业多是老国有企业，受计划经济的影响远远多于其市场经济条件下所受的熏陶。在计划经济下，这些企业就存在了计划、定额的概念，所以对如今的计划成本还往往认为是过去所采用方法的延续，因此采用计划成本的企业比较多。但是我们必须认识到中西部地区对计划成本的理解上可能会有所偏差，调查结果因此可能和实际有所差异。③不管地区差异，标准成本法都是三种方法中采用的最少的一种。造成这种局面与我们过去大肆渲染“定额”是社会主义概念，“标准”是资本主义做法有一定关系。
表2 成本管理方法使用状况（按地区比较） 
类别 标准成本计划成本目标成本 其他
家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比
东部 48 7 14.61633.32858.336.3
中西部 14 3 21.4 857.14 28.600.0
老工业
基地 10 3 30.0 440.05 50.000.0

此外，从资产规模看，①资产〈1 亿的企业较多的使用了标准成本和计划成本法（比例均为42.9％）。标准成本作为一种成本制度，它的实施是比较困难的，但却为小规模企业较多运用的原因是：这些小企业有一大部分是作为大企业的补充存在的，往往从事来料加工等为大企业服务的工作。当一个小企业为几家大企业生产某种专门的零件时，小企业的生产就必然向专门化、标准化方向发展，具备了采用标准成本制度的条件和内在动力。②资产〉1亿的企业最主要采用了目标成本， 其次为计划成本，最少采用标准成本。这与企业规模扩大，内部分层管理的科学化有关。在大企业，最高管理当局只能管理一些战略和主要经营目标，目标成本法作为目标利润管理制度的有机组成部分，当然为高层管理人士视为重要、主要的成本管理工具。而计划、标准成本一般则会分解落实到基层企业去实施，作为贯彻目标成本制度的一些具体制度、技术、方法而被采用。
2.成本核算方法
成本核算对于一个企业是至关重要的。调查显示（表3），57.1 ％的企业使用品种法，41.5％的企业使用分步法，其中使用平行结转法的有22.9％，使用逐步结转法的有18.6％。品种法适用于单步骤类型或大批大量多步骤的生产，之所以有最多的企业选择该方法，一方面可能是因为该方法是最简便的，另一方面在于中国的广大企业生产工艺还不够复杂，适用于品种法。当前世界生产发展的趋势是小批量多品种的生产方式，因为购买者的偏好并非完全相同，随着生产的发展，购买者完全可以根据自己的需要要求厂方设计并生产自己最满意的商品，厂方也以高效率保证购买者在短时间内取得理想的商品。在这种情况下，一条生产线上可能只有几台相同甚至是没有两台完全一样的产品。这样的生产方式将适合用于分批法计算成本。我国现在只有5.7 ％的企业采用分批法计算成本，表明我国的生产组织还比较粗放，对消费个性的重视不够，相应带来成本核算方法选择上的简单化。
从行业角度分析（表3），①50％的纺织企业采用逐步结转法，比例最多。原因是逐步结转法适用于在半成品对外销售因此需要计算各生产步骤所产半成品成本的情况，纺织企业的中间产品和产成品一样都有对外销售的，所以采用这种方法比较造宜。②机械行业有42.1％的企业采用平行结转法，原因是平行结转法比较适用于这种大批量生产而又不需要计算中间成本的机械制造行业。③品种法对各个行业而言基本上是一种最基础的方法，有些采用分步计算的企业仍需要分品种计算成本。
表3 成本核算方法调查（按行业比较） 
类别品种法分批法 逐步结转法 平行结转法分类法其他
家数百分比家数 百分比 家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比
合计70 4057.1 45.71318.61622.99 12.9 6 8.6
纺织4 125.0 00.0 250.0 0 0.000.0 125.0
化工14857.1 17.1 428.6 214.32 14.3 214.3
石油2 2 100.0 1 50.0 0 0.0 0 0.000.0 0 0.0
机械19947.4 15.3 526.3 842.12 10.5 1 5.3
建设4 0 0.0 00.0 125.0 125.01 25.0 125.0
其他工业13861.5 17.7 1 7.7 430.82 15.4 0 0.0
农垦7 685.7 00.0 0 0.0 0 0.02 28.6 0 0.0
商业3 3 100.0 00.0 0 0.0 0 0.000.0 0 0.0
其他4 375.0 00.0 0 0.0 125.000.0 125.0
表4说明，具体从地区看，东部和老工业基地采用品种法的企业最多，比例均在60％以上；中西部地区采用分步法的企业最多，占总数的61.6％，其次才是按品种法计算成本的企业，比例为38.5％。限于分布的行业存在着一定的不均衡，我们暂时无法对这种成本计算方法的地区差异作出判断分析。公布这种结果，是希望为以后进行类似的调查研究提供一些背景资料。
表4 成本核算方法调查（按地区比较） 
类别 品种法分

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