财务会计发展所面临的挑战与出路——国际动态和我们的思考

剔除一些不再重要、有用的信息，对于降低企业的编报和审批成本，减少对使用者利用信息的干扰和误导是颇有益处的，但是要甄别这些信息又并非易事。根据美国巴斯（Barth）和墨菲（Murphy）两位教授的抽样调查显示,在美国的现行财务报告中，租赁、养老金、其他退休金、所得税，承付款项与或有事项以及股东权益这六个方面的信息占了所披露信息的43%,美国财务会计准则委员会拟首先对这些信息"开刀",减少其中的一些不必要的披露要求（Beresford and Hepp,1995）。虽然我国情况不同,但对我国的现行财务报告信息作相关的研究和甄别工作，对于企业、投资者、证券管理和准则制订机构、乃至证券市场的发育，显然都有好处。 

　　信息使用者信息需要变化的第二个特点是对分部信息的格外关注，使用者认为分部信息是确认和分析企业面临的机会和风险的一个强有力的工具，而评估机会和风险又是其决定投资，信贷等经济决策的主要依据，由此可见大公司中分部信息之重要，尤其是在分析盈利能力和现金流量时，使用者认为分部信息比企业整体信息更为有效。为此,Jenkins报告中将提供和改善分部信息放在了改进财务报告工作最为优先的位置，并且主张分季陈报（AICPA，1994）。与此同时,美国财务会计准则委员会、加拿大特许会计师协会（CICA）下属的会计准则委员会（ASB ）和国际会计准则委员会（IASC ）也都在积极推进这方面的工作。1993年，FASB和ASB联合发表了《欢迎评论：报告企业的分类信息 （Invitation　to　comment： Reporting Disaggregated Informat- ion by Business Enterprises ）》研究报告；1994年，IASC发表了《报告分部财务信息：原则说明草案（Re porting Financial Informafion by segment： Draft Statement of principles）》；目前它们正在制订或已制订分部报告准则。著名会计学家井尻雄士（Yuji　Ijiri）甚至撰文主张设计一张分部报表（Segment Sta tement）作为除现行的资产负债表、损益表和现金流量表之外的第四张基本报表（Ijiri ，1995）。可见在新的历史时期，分部报告信息已经具有了与现行三张基本报表信息平起平坐的重要地位，不可等闲视之。而在我国现已制订的具体准则中，没有分部报告准则的内容,学术界对此也很少探讨,说明分部信息尚未引起我们的应有重视，值得关注。 

　　信息使用者信息需要变化的第三个特点是要求披露的信息量或信息范围大为扩大。使用者不仅要求披露财务信息，还要求更多地披露非财务信息（如经营信息）；不仅要求披露定量信息，还要求更多地披露定性信息（如财务和主要经营数据变动的原因）；不仅要求披露确定性信息，还要求更多地披露不确定性信息（如有关衍生金融工具的风险信息）。另外，还有上面所说的：除历史信息之外要求披露的前瞻性信息；除企业整体信息之外要求披露的分部信息。由于这些使用者扩大了的信息需要就现行财务报表的性质而言，还无法内化到报表中去,这样势必只能在表外的附注和说明中加以披露,从而对财务报告的结构带来深远影响.根据安永（Ernst & Young）国际会计公司前主席葛罗夫斯（Groves）的一项调查,美国公司的年度财务报表信息量自1972年来以平均每年3.1%的速度增长,而同期附注的年增长速度则达7.5%（Beresfovd and Hepp,1995）。无疑，如果信息使用者的上述信息需要都得到满足的话，后者的增长速度将更快。这样就势必会出现一个非常耐人寻味的现象即在整个财务报表结构中，表外披露将越来越冗长，并且无论其信息量还是信息价值也将越来越高，俨然有喧宾夺主的态势，而相比之下，财务报表的主体角色则日显黯然。因此，是继续保持现状，扩大表外披露的信息量，还是从根本上变革现行财务报告的内容和体系，必将是未来财务报告发展所要解决的一个重要课题。 

　　信息使用者信息需要变化的第四个特点是有关会计信息质量要求方面的,主要体现在以下几个方面：（1）关于相关性和可靠性。从前面对信息使用者信息需要的分析，我们明显可以看到，使用者把会计信息的相关性放在了首要位置，但强调相关性，尤其是要求企业提供有关面向未来的信息，势必会削弱会计信息的可靠性，于是"相对可靠性"（Relative Reliability）概念应运而生。使用者认为，对于那些相对不太可靠而又相关的信息，只要在披露该信息的同时披露其计量的方法和假设即可，这样，他们便可据此评价信息风险，调整其经济决策。当然，使用者对审计在其中的作用更是备加青睐，因此，随着信息使用者信息需要的变化和财务报告的发展，审计的功能和业务范围自然也面临着重大挑战。（2） 关于可比性和一贯性。在会计信息可比性和一贯性之间，使用者更加偏好一贯性，他们认为如果企业财务报告能在较长时期内（一般是5-10年）保持一贯，将对他们进行趋势分析、预测企业未来的财务状况和经营业绩大有帮助。至于各个企业之间因采用不同的会计方法而导致的会计信息不可比，使用者认为无伤大雅，因为每一种备选会计方法都有其合理之处，都有其适用的企业和经济环境，只要企业将所采用的会计方法予以充分披露，他们就可以据此解释和消除企业间的不可比因素。换句话说，现行企业采用会计方法上的灵活性并没有构成他们分析的重要障碍，相反，由于企业所采纳会计原则的变更往往成了他们进行财务报告分析的障碍。这一新的动向是值得关注的，因为它恰恰与目前国际会计准则委员会和一些国家所进行的旨在减少备选会计方法,提高会计信息可比性的会计准则改革相悖。（3）关于反馈价值（Feedback Value）和预测价值（Predictive Value）。美国财务会计准则委员会1980年发布了第2号财务会计概念公告：会计信息的质量特征（SFAC　No2： Qualitative Characteristics of Accounting Infocmation）,在该公告中提出了会计信息的反馈价值和预测价值两个质量特征。其中，反馈价值是衡量会计信息在帮助使用者证实和矫正前期预期的能力方面的指标，预测价值是衡量会计信息在帮助使用者正确预测过去或现在事项未来结果的能力方面的指标。多年来我们对会计信息质量的要求一直偏重于前者,而从Jenkins报告中可以看出，信息使用者在要求和评价会计信息质量时，已经把预测价值放在了十分重要的位置，这与外部环境的变化不无关系。（4）关于及时性。使用者当然希望财务报告信息披露得越快越好,但考虑到如果财务报告披露过于频繁，会助长企业和投资者的短期行为，影响股价波动，因此，使用者认为按季报告最为适宜和充分，不过对于影响企业发展的重大变动事项则应予以即时陈报。 

　　Jenkins报告发表后，立即引起了会计职业界的广泛关注。美国财务经理协会（FEI）代表弗兰克·鲍莱利（Frank Borelli） 首先对该报告进行了强烈批评，他认为现在披露的信息相对于便用者正常的决策而言，已经过量，若按照 Jenkins 报告所言，再增加新的披露内容的话 ，势必将使财务披露成本和独立审计费用猛升5%-20%（Beresford and Hepp,1995）。纽约大学会计学教授李J·西德勒（Lee J·Seidler）认为，美国注册会计师协会财务报告专门委员会只是"听了他们所想听的话"，因为他在通过对由该委员会调查资料所形成的数据库（Database）进行分析后发现,一些重要机构和使用者的意见并没有被 Jenkins 报告所采纳，从而怀疑美国注册会计师协会的动机问题（Seidlen,1995）。尽管如此,职业界的大部分人士对 Jenkins 报告还是持肯定态度的，美国财务会计准则委员会对该报告的观点也基本赞同，并且认为信息技术的发展大大降低了财务报告的编制成本和阅读与分析成本，不会产生信息过量或成本过高的情况，并推论信息技术革命所导致的信息成本降低可能是信息使用者信息需要

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