试论会计的四个国际重要差异

【本文由PB创新网为您整理】会计的国际差异，在整体上可以概括为以下四个方面：

　　一、资产计价

　　资产计价的国际差异具体表现在以下方面：
　　
　　1、固定资产的计价。绝大多数以税法为主导的国家（包括美国在内）对固定资产的计价长期坚守历史成本原则。其理由有两个：（1）可以正确地反映企业对固定资产的原始投资；（2）可以正确地计提折旧。但在基于“真实与公允”观念的英国、荷兰、澳大利亚、新加坡、瑞典等国，却非常普遍地采用现行成本、重置成本对固定资产重新估价，并重新核定经济使用年限，且不受法律或会计准则的约束。巴西的计价方法在世界上是个特例，它对固定资产采用历史成本法加通胀指数调整法计价。
　　
　　2、存货成本的计价。（1）大多数国家如美、日、法对存货都按原始成本计价，但当市价低于取得时的成本时，一般采用稳健性原则，使用成本与市价孰低法。但细究起来，其国际差异也是存在的。例如美国对其应用有一个条件限制，即存货的售价已经下跌，因此，对订有固定售价的合同尚未发售的存货，即使其重置价格低于成本，也不能使用这一方法。而北欧国家的会计惯例则没有这样的限制。（2）在存货发出的计价中，北美国家比较流行后进先出法，为此企业可以获取延期纳税方面的利益。而在英联邦国家和德国、瑞典等北欧国家，占优势的惯例则是先进先出法，例如英国会计准则规定存货的成本只能按先进先出法计算，理由是这种方法能够与实物流转相一致，也比较符合配比原则。（3）在资产负债表中，存货按完全成本而不是变动成本计价，变动成本计算只应用于企业的内部决策和成本控制，这是世界范围内的通行惯例，但瑞士的不少公司则在对外财务报告中按变动成本对存货计价。
　　
　　3、商誉的计价。国际上目前主要有三种方法：（1）极少数国家把它看成是一项永久性资产，并将其予以资本化列示于资产负债表中。（2）在法国、荷兰、德国等国，会计惯例是把它看成一种权益抵销项目，在会计处理上直接调整按股公司股东权益的准备金账户。（3）把它看成是可摊销资产。从世界范围看，美、英、加、瑞士、瑞典以及中国采用的都是可摊销资产模式。如美国规定将合并商誉资本化，并在40年内摊销。另外，有的国家如英国，对合并商誉可以采取多样化处理，既允许企业采用一次性注销的做法，直接冲销有关准备账户，同时也允许确认商誉为一项资产予以分期摊销，这主要是为了照顾某些企业的特定需要，如避免准备账户过渡冲减等。

　　二、收益计量

　　各国在会计收益计量方面差异很大。其主要有：
　　
　　1、研究开发费用。国际上对此有三种处理方式：（1）在美、德、荷兰等国，会计实务是把它全部计入当期费用处理。其理由是：如果将企业的研究和开发费用资本化，则会给企业带来由于未来收益不确定，最终可能使成本与收益无法合理配比的风险。（2）在意大利、法国、日本、巴西、瑞士、瑞典等国将其资本化，然后按未来可取得收益的期限进行摊销。日本摊销期一般为5年，法国规定在不超过经济寿命的期限内摊销。（3）在中国，将研究和开发费用一般作为期间费用处理，在英国则将其按基础研究、应用研究和开发研究三种类型划分，前两种类型做期间费用处理，后一种类型只有符合特定的条件（如取得成果的把握性极大）才能予以资本化。
　　
　　2、准备。这是美国和英联邦国家与欧洲大陆国家和日本的会计惯例中的一大差异。前者只允许为特定目的，在收益分配中提留专用准备，对利润分配作一限制，只需划拨相应的账户，美国称之为“留存收益的分拨”；后者则允许在收益分配中提留可以任意处理的通用准备，如德国就有法定准备、任意准备、从净收益转来的准备、基于纳税设置的特别准备和预提退休金等各项准备。后者利润通常被分成准备、现金股息、经理奖励基金和长期再投资四部分。除非小笔未分配利润转至下一年度，企业账上不体现留存收益项目。欧洲大陆国家和日本等国家设立准备的目的是：（1）为了能够人为地调整企业的利润水平；（2）为了保护债权人的利益。例如在日本，商法要求公司设置资本准备和法定准备，企业必须建立已发行股本25％的法定准备金；在韩国则必须建立已发行股本50％的法定准备金；而法国会计有三种备付：备付折旧、备付特别税收和备付风险（或有项目）和负债。
　　
　　3、递延所得税。递延所得税的会计惯例直接反映了各国税法对财务会计的影响。市场驱动型国家，如美、英、澳等国，应税利润与会计利润是两个不同的概念，因此，在会计上就出现了递延所得税的问题。但在政府控制型国家，它们的财务会计在很大程度上受到税法的影响，例如法、德、意、日、韩等国，因此这些国家的财务会计与税务会计是一致的，也就不存在递延所得税的会计处理问题。瑞士采用的是分期预提应计所得税的会计程序；在阿根廷，则根本不去预计所得税负债，而只是在收付实现制的基础上确认所得税费用。
　　
　　4、长期合同会计。由于长期合同经营的特点是生产周期长、成本费用大，因此各国对生产周期较长的企业进行收入的确认和计量形成了两种不同的会计惯例：（1）是以瑞典、德国为代表的全部完工法，体现了现金收付制原则的应用；（2）是以美、英、法、德、意、瑞士、巴西为代表的完工百分比法，体现了应计制原则的应用。另外，还有部分国家，如中国、日本、荷兰则规定两种方法均可采用。
　　
　　5、折旧。各国折旧会计的区别与其说是一个会计问题，不如说是一个税收问题。在资本市场发达的国家，如美国，企业在会计上普遍采用直线法折旧，而纳税申报时采用加速折旧法，会计上较为复杂的业务不是折旧计算本身，而是因会计和纳税申报采用不同的方法出现的时间性差异。而在欧洲和日本等深受税法影响的国家，会计折旧和纳税折旧是统一的。其中法国固定资产折旧独具特色：纳税时采用折旧（通常为加速折旧）必须在公司单独的报表中反映。公司单独的报表将折旧分为两个部分：商业折旧和纳税超额折旧。商业折旧列为费用，相应的贷方账户反映为资产负债表中的累计折旧。纳税超额折旧也计为费用，但为非常性项目，相应的贷记权益中的备付账户。

　　三、合并会计

　　企业合并是当今经济全球化发展的一种产物。合并会计惯例的国际差异主要表现在：
　　
　　1、合并报表披露范围的差异。例如：（1）在巴西、西班牙、智利等国，企业仅公布总公司的财务报表，即使编制合并报表也不公布。（2）瑞士和意大利公司除了母公司财务报表外，只提供某些摘要性的合并资料。（3）英、澳、德、法、日、荷、丹麦等国除了提供合并报表外，还提供总公司财务报表。（4）美国、加拿大、巴拿马只要求公布包括子公司经营情况在内的公司集团合并报表。
　　
　　2、各国对集团概念界定的差异。主要有三种定义：（1）美、英、荷对集团的定义是指母公司及其占多数股权和投票权的附属公司。换句话说，只有母公司拥有法定控制权的公司才需要合并报表。因此，若一集团是两家规模相似的企业合并而成，并不需编制合并报表。（2）日本规定，凡是附属公司总资产值大于集团总产值10％以上的都要合并报告财务状况。但是这种定义并不能真正反映日本公司实质的集团成分。日本的企业集团叫keiretsu或株式会社，它不是靠法定控制权联结的，其成员有的来自材料或技术上的供应商，有的是经销代理关系，或提供贷款者。因此，一般日本的合并报表并不反映真正“集团”的财务内容。例如，日本东芝公司1976年度母公司财务报表盈利1.3亿美元，但合并报表结果却亏损了1300万美元。（3）欧盟第7号指令规定的集团的定义是：除了母公司拥有法定多数股票权的附属

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