试论会计制度中的确认技术

　　在我国，资产的确认经历了一个较长的演进过程，大致可分为“所有”式确认、“共有”式确认和“动态”式确认三个阶段、三种资产确认技术。

　　1.“所有”式确认（1993年以前）。1993年以前，我国会计中没有建立起会计要素的概念，也没有明确的资产概念，在日常核算中“经营资金”与“资产”是混用的，在具体核算内容上，又有货币资金的核算、工资的核算、固定资产的核算、材料的核算等不同称呼；而在会计报表中，又将属于资产的部分称为“资金占用”，如资金平衡表的左方分为固定资金占用、流动资金占用和专项资金占用三个部分，其“资金占用”也称为“资金运用”，是“资金来源”的对称，“资产”是“负债”的对称。当时资产的概念主要呈现出如下特点：第＿，注重资产的外在表象，以列举方式定义资产；第二，资产的分类确认与计划经济的要求相适应，通过资产的存在形态及用途双重确认为固定资产、流动资产或专项资产；第三，以“资金来源”或“负债”的对称概括资产的基本特征；第四，以静态方式定义资产；第五，将企业的资产统统视为“拥有”，剥夺了债权人的权益。之所以如此确认资产，与当时的计划经济主体环境密切相关，它反映了企业混沌的产权关系，尤其是将资产作为“负债”的对称，使企业陷入了“零净资产”的尴尬境地，同时也印证了企业间债权债务关系的模糊和不重要，从而将国营企业的“大锅饭”表现得淋漓尽致。

　　2.“共有”式确认（1993—2000年）。1993年“两则两制”的实施，正式确立了会计要素的概念，资产作为首要会计要素，被定义为“企业拥有或者控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产，债权和其他权利”，首先冲破了资产为企业“拥有”的限制，在具体确认上分为“拥有或者控制”两个方面，表明企业的资产在所有者、债权人。出租人之间“共有”的求偿权；其次，强调了能够以货币计量的经济资源（而不是其他资源），技术上显得更容易操作；第三，摒弃了三段式资产分类确认方式，从而摆脱了计划经济下资产概念的禁锢，向市场经济下的资产概念迈出了关键一步。但另﹁方面，这一资产概念仍然留下了列举式定义资产的印记，仍然以静态方式定义和确认资产，资产负债表中仍保留“待处理财产损失”项目，某些已经支出的项目仍冠以“资产”（如递延资产），有悖于资产的本质。但不管怎样，资产的这一概念和确认标准的建立，是会计等式由“资金占用=资金来源”向“资产=负债+所有者权益”转化的结果，是我国会计确认技术承上启下、继往开来的重要转折点。

　　3.“动态”式确认（2001年以来）。2001年施行的《企业财务会计报告条例》和《企业会计制度》，首次从动态角度、从资产的实质上提出了资产的确认标准，即“资产是指过去的交易、事项形成的并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。在这一资产确认标准下，将”经济业务“改为”交易、事项“，将资产的形成限定为”过去的交易，事项“，以”预期会带来经济利益“作为资产的本质来定义资产，因而取消了”递延资产“，年终决算前必须将待处理财产损溢处理完毕，并计提8项资产减值准备；又由于会计的基本特征之一在于货币计量，为避免不必要重复，取消了”货币计量“的限定等等。资产的这一概念和确认标准的建立，表明实现了与国际会计规则的一致性，是我国市场经济环境、尤其是资本市场趋于完善的标志，也是我国加入WTO的要求。

　　二、负债的确认技术

　　与资产相联系，负债确认分为封闭式确认。开放式确认和动态式确认三个阶段。

　　1.封闭式确认（1993年以前）。在计划经济模式下的会计中，负债与所有者权益统称为资金来源，企业的偿债能力对企业的生存不会构成威胁，因此在三段式的资金结构中，每一段都含有负债和所有者权益成分，实行二者交叉、混合排列方式，同时在确认时也应分清固定、流动、专项三种不同性质的负债，以便编制平衡表。其特征主要表现在：第一，按照资金来源的三段式分别确认不同性质的负债；第二，在国有国营的前提下确认负债；第三，按照负债的表象定义负债，如将负债视为资产的对称，是指企业所负的各种债务，而在当时的教科书中很难见到有关负债的定义；第四，在严格的计划约束下，国营企业的经济关系主要限定在企业与国家、企业与职工、国营企业之间的范围内，负债的确认主要在这一封闭的圈子里进行，从而限制了负债的种类和规模，这也正是计划经济所要求的。

　　2.开放式确认（1993-2000年）。在1993年的会计改革中，负债被定义为“企业所承担的能以货币计量、需以资产或劳务偿付的债务。”并分为流动负债和长期负债，打破了三段式负债“各自为政”的局面；其次，在企业经济关系日趋复杂的情况下，根据实际需要，负债的范围有所扩大，出现了远期负债（应付票据）、社会负债（应付债券）等，已由过去的封闭式走向开放式负债确认；第三，明确了负债的履行有资产和劳务两种方式。但很明显，这一负债的确认仍然没有摆脱重复定义的模式，注重“现在（目前）”的静态确认。

　　3.动态式确认（2001年以来）。在2001年实施的新会计制度中，“负债，是指过去的交易、事项形成的现实义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。”同样分为流动负债和长期负债，但这一负债的定义涵盖了过去（过去的交易、事项）、现在（现实义务）和未来（履行义务将导致经济利益的流出），从而明确了或有负债的确认条件，并为此设计了“预计负债”科目，全面、动态地认识和确认负债。

　　三、所有者权益的确认技术

　　所有者权益的确认技术大致可分为混合式确认、净额式确认和权益式确认三个阶段。

　　1.混合式确认（1993年以前）。在计划经济时期，将属于所有者权益和负债部分统称为“资金来源”。实际上，就国营企业来说，无论是国家拨入资金还是企业自筹资金，其终极所有者都是国家，都属于所有者权益，这种国家基金与企业基金的区别，是国家对企业放权让利的结果，并没有改革其所有权性质。所有者权益的这种混合式确认，第一，体现了国家作为企业唯一所有者的性质；第二，没有注册资本的概念，反映了国营企业无限责任的本质特点；第三，固定资产折旧，固定资产的盘亏、毁损、报废、调出等发生的净损失，；中减固定基金，没有资本保全的概念；第四，由于国营企业“长生不老”，没有无力偿债、破产倒闭之忧，因而没有净资产的概念，所有者与债权人的求偿权意识淡漠。

　　2.净额式确认（1995-2000年）。1993年的“两则两制”，第一次确立了所有者权益的概念，将所有者权益定义为企业投资人对企业净资产的所有权，分清了投入资本与借入资金的界限，突破了固定基金、流动基金、专项资金的界限，摆脱了资产占用形态变化与投入资本变化的关联性。

　　3.权益式确认（2001年以后）。2001年的会计制度中，“所有者权益，是指所有者在企业资产中享有的经济利益，其金额为资产减去负债后的余额”。采用了以权益为核心的定义方式，实现了内容与形式的统一、本质与现象的一致；其次，将“投资人对企业的投入资本”改为“实收资本（或股本）”，使得所有者权益的确认更加清晰；细化了所有者权益项目，尤其是规范了资本变动的条件，增强了所有者权益确认的可操作性。

　　四、收入的确认技术

　　在1993年以前，我国并没有完整的有关收入的定义，只有“销售”概念：产品销售是指工业产品以及代制、代修品等工业性劳务作业的销售；其他销售是指产品销售以外的材料销售、外购商品销售、包装物出租和运输等非工业性劳务作业经营等各种销售。显

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