试论会计信息的质量标准

　　会计信息的质量标准是评价、衡量财务会计信息质量的标准和尺度。现代企业占主导地位的企业组织形式是股份公司。股份公司的股权可以凭借股权凭证自由转让、流通，所以股份公司能够形成巨大的规模，并且拥有数量庞大和分散的股东群体。现代股份公司的基本治理模式是：由股东组成的最高权力机构——股东大会，通过信任托管关系将公司的法人财产交给董事会托管，即将公司法人的大部分权能交由董事会执行，董事会再通过委托代理关系任命执行机构的首长CE0，由执行机构处理企业的日常事务。由于这种所有权与经营权的分离，使财务会计成为未能进入董事会的分散的中小股东、潜在股东以及债权人等获取公司经营信息的必然渠道。按照当前的模式，财务会计信息由企业的董事会及其执行机构提供给处于企业“外部”的信息使用者，但在信息的提供者与使用者之间，却存在着信息不对称、利益不一致的状况和机会主义行为。为了克服机会主义行为，满足企业外部信息使用者评价企业受托经济责任和其他经济决策对会计信息的需求，保障公司治理结构和宏观经济的正常运行，人们设计了这样的制度安排：由权威机构制定能够为信息供需双方都能接受的形成信息的标准，然后由信息供给方遵循这种标准加工和披露信息。为了保证信息的供给方确实遵循了这种标准，安排了另一种制度：由独立于信息供求双方的第三者，对信息供给方提供的信息进行审查和鉴证。在我国，制定财务会计信息加工和披露标准的权威机构是财政部和中国证监会。财政部负责制定财务会计信息的确认、计量、记录和报告等形成信息内容的标准，即会计准则或会计制度，证监会负责制定会计信息披露的方式、格式和质量等标准，即会计信息披露准则（2）。

　　权威机构在制定会计准则时需要有理论指导，比如按照会计准则形成的信息提供给谁，即谁是会计信息的使用者？这种会计信息应达到什么质量标准？为了达到这种质量标准，如何确认和计量会计信息？为了满足信息使用者的需要，提供哪些财务报告？等等。这种用来指导和评价会计准则建设的理论体系，通常被称为财务会计概念结构。其中，指导会计准则制定的会计信息质量标准，在一定程度上决定着会计信息的确认标准、计量单位、计量属性和计量方法等，从而影响甚至决定着会计信息的内容。所以我们将指导会计准则制定的会计信息质量标准，称为会计信息内容的质量标准，它是财务会计概念结构的组成部分。

　　权威机构在监管会计信息披露的质量时，也需要有用来评价企业所披露的会计信息质量的标准，这个标准，我们称为会计信息披露的质量标准。不应将会计信息披露的质量标准和会计信息内容的质量标准等同起来。因为企业所披露的会计信息的内容是根据会计准则形成的，是执行会计准则后的结果，所以会计信息披露的质量标准是用来评价会计准则的执行结果的。而会计信息内容的质量标准是用来指导会计准则的制定和评价会计准则的；在财务会计概念结构中，财务报表项目的确认和计量、财务报告的设计等，受会计信息内容的质量标准的制约。然而，我国在会计实务中经常犯的错误是，以会计信息内容的质量标准作为会计信息披露的质量标准，将二者混为一谈；其结果是加剧了会计信息的低质量。我国《企业会计制度》中规定有13条会计的一般原则，其中前7条实质讲会计信息的质量标准，第1条可以概括为客观性或反映真实性、第2条可以概括为实质重于形式、第3条可以概括为相关性。这三项质量标准和IASC概念结构中的财务报表信息的主要质量标准、FASB概念结构中的主要会计信息质量标准基本是相同的（3）。可见，我国《企业会计制度》中的会计信息质量标准实质是用来指导会计准则、作为财务会计概念结构组成部分的会计信息内容的质量标准。但是，《企业会计制度》是用来直接规范会计实务的会计准则，所以列入《企业会计制度》的会计信息质量标准只能是会计信息披露的质量标准，而不应是指导会计准则制定的质量标准。就是说，我国《企业会计制度》本身就存在着将会计信息披露的质量标准和会计信息内容的质量标准相混同的现象。另外，由于我国没有完善的财务会计概念结构，所以实务中还常常出现直接以FASB和IASC的质量标准评价会计信息披露质量的现象，这更是不可取的。会计信息评价标准的错位，必然导致会计信息披露实务的混乱。

　　二、会计信息内容的质量标准还应分为财务报表信息的质量标准和财务报告信息的质量标准

　　财务会计对外传输信息的手段是财务报表和财务报告。财务报表是财务会计传输信息的传统手段，它具有如下主要特点：第一，反映的对象是企业已经发生的交易或事项。这一特点决定了进入财务报表信息系统的原始数据具有客观性，但预测企业未来的信息却被排除在财务报表之外。第二，以货币为计量尺度，提供的信息属于综合性的财务信息，但不能用货币计量的信息，如市场占有率、质量水平、客户满意程度等却无法进入财务报表。第三，以现金流量制为基础编制现金流量表，以权责发生制为基础编制利润表、资产负债表以及其他报表；但权责发生制不可避免地要应用到主观估计手段，从而使以权责发生制为基础编制的财务报表具有不精确性的特征。第四，进入财务报表的会计信息，经过严格的确认、计量、记录的程序和方法，从而使财务报表信息具有可核实性。第五，从上述特点可以进一步推论，财务报表的目标适宜定位在评价受托经济责任，即财务报表的目标是为评价受托经济责任提供企业财务状况、经营业绩和现金流量的信息。

　　然而，资本市场、尤其证券市场的发展，使财务报表无法满足企业外部信息使用者对财务会计信息的需求，于是，财务会计传输信息的手段由财务报表扩展到财务报告。财务报告具有如下主要特点：第一，既提供企业过去的信息，又提供前瞻性信息，如管理部门的计划、产业结构对企业的影响、盈利和现金流量预测信息等；第二，既提供财务信息，又提供非财务信息，如市场占有率、投入产出、员工情况、革新情况等；第三，既提供有关过去的确定性信息，又揭示企业面临的不确定性和风险信息，如有关机会和风险的判断；第四，从财务报告的上述特点可以推论，财务报告的目标适宜定位于提供有助于企业外部信息使用者决策需要的信息，这种定位有利于财务会计克服财务报表的局限性、扩大其视野的作用。

　　既然财务报表和财务报告具有不同的特点和目标，那么财务报表信息的质量标准也就必然不同于财务报告信息的质量标准，就是说，不区分二者的质量标准，既不利于财务报表的发展，也不利于其他财务报告的发展。但限于篇幅，我们不打算在此展开讨论财务报表信息和其他财务报告信息的质量标准。

　　三、会计信息披露的质量标准

　　会计信息披露，是指按照会计准则加工而成的会计信息，再按照会计信息披露准则的要求，提供给企业外部信息使用者的过程。会计信息披露是财务会计的最后一个环节，是连接企业与外部信息使用者、尤其连接企业与资本市场的一个桥梁。会计信息披露的内容，既有财务报表信息又有其他财务报告信息。目前我国对财务报表信息，由信息供给方和需求方以外的第三者——财政部通过制定会计准则或会计制度加以规范。其他财务报告信息的规范化还处于相对滞后状态，有待深入研究。我们主张首先将其他财务报告的核心——财务预测信息纳入财政部制定的会计准则和会计制度体系，因为资本市场对这种信息的需求最为迫切，并且这种信息的规范化相对容易。财务预测信息规范化的最主要问题有两个：一是预测程序的规范化，二是信息披露的监控机制

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