试论会计信息的质量标准

。这两个问题解决了，财务预测信息的披露就有了可操作性。目前我国对会计信息披露的规范有国务院、中国证监会制定的上市公司会计信息披露准则，国务院制定的《财务报告条例》，财政部制定的《企业会计制度》，全国人大常委会制定的《公司法》等。其中，《财务报告条例》适用于所有企业，《企业会计制度》暂时适用于股份有限公司，《公司法》适用于股份有限公司和有限责任公司。目前财政部正在制定适用于小型企业的《小企业会计制度》，它将对小型企业会计信息披露从内容到形式作出规范。

　　由于上市公司拥有数量众多且分散的外部投资者，所以上市公司会计信息披露制度最为关键。本文对会计信息披露质量标准的探讨也以上市公司为主。

　　会计信息披露的质量标准不同于会计信息内容的质量标准。会计信息的内容由会计准则规范，而会计准则则是由会计信息供需双方以外的第三者制定的。会计准则如何制定很大程度上决定了会计信息内容的质量。会计信息的披露主体主要是会计信息的加工者——企业（4），注册会计师和资本市场监管者对企业披露的会计信息的质量进行监督。会计信息披露的过程同时是会计准则和会计信息披露准则的执行过程。所以，会计信息披露的质量在很大程度上取决于对会计准则和会计信息披露准则执行的程度。

　　会计信息披露作为财务会计的一个重要环节，通过执行会计准则和会计信息披露准则实现财务会计的目标——决策有用性。那么，会计信息披露的质量标准是什么呢？我们认为，它首先取决于会计信息披露时执行会计准则和会计信息披露准则的程度。会计信息披露的质量标准，第一位的是合法性，或称合规性。它是指披露的会计信息符合有关法规的程度。我们不宜用真实性作为会计信息披露的质量标准，因为建立在会计分期、货币计量、权责发生制基础之上的现行财务会计模式，是不可能达到绝对真实性的，而相对的反映真实性则是在制定会计准则时准则制定者所追求的重要质量标准之一。在我国会计实务中，经常使用“企业会计信息失真”的提法，其实质就是以真实性作为会计信息披露的质量标准。这样，为了界定“失真”，必须先界定“真实性”，然后再将“失真”进行分类，有的分成三类，有的分成两类，比较常见的分法是将“失真”分成“合法的失真”和“不合法的失真”两类。其实，他们讲的“合法的失真”，是指财政部制定的会计准则、会计制度偏离了财务报表信息内容的质量标准——“反映真实性”：“不合法的失真”，是指企业披露的会计信息违反了会计信息披露的标准——“合法性”。可见，以真实性作为会计信息披露的质量标准容易混淆会计信息内容的质量标准和会计信息披露的质量标准，不利于划清合法与违法的界限，缺乏实际的可操作性。

　　公允性是会计信息披露的质量标准。公允，有公正、允当的含义。公允性，是指会计信息的提供者应站在中立的立场上，不偏袒委托或受托的任何一方的利益提供会计信息，不利用会计准则操纵会计信息；当会计准则没有对新业务作出规范，或会计准则明显偏离实际、违背反映真实性时，会计信息提供者应能依靠其职业判断公允反映。

　　一致性是会计信息披露的质量标准。一致性要求各会计期间采用的会计政策不能随意变更，以防操纵会计信息，使会计信息失去可比性；如果为了达到公允性，需变更会计政策时，应按照会计准则规定的方法，对变更的原因、后果作出恰当的说明。一致性应是很重要的会计信息披露的质量标准。实务中，企业用来操纵利润的许多手段实质都违背了一致性的标准，有的还美其名曰“盈余管理”。我们提倡会计信息披露应坚持一致性，把一致性作为一项重要的质量标准或会计原则来对待。

　　及时性是会计信息披露的质量标准。对信息使用者决策有用的信息必须是及时的，即会计信息只有在使用者行动决策作出之前提供才有意义。现在，我国会计信息披露的及时性较差，有必要采取措施增进及时性。

　　充分披露是会计信息披露的质量标准。充分披露要求企业按照会计准则和会计信息披露准则的要求提供完整、充分的信息，不遗漏、隐瞒重大事实。如果不能通过财务报表充分披露，可通过财务报表附注、其他财务报告充分披露。

　　清晰性是会计信息披露的质量标准。它要求会计信息披露时，表述清晰、容易被信息使用者理解。

　　如果企业按照上述标准披露会计信息，就能够实现会计信息的“透明度”。“透明度”是在美国讨论得很热烈的一个关于会计信息质量的话题。具有透明度的资本市场是对资本有吸引力的市场，是有竞争力的市场。建立会计信息披露的质量标准是提高资本市场透明度的前提条件。

　　四、实质重于形式不宜作为会计信息披露的质量标准

　　实质重于形式不宜作为会计信息披露的质量标准，首先是因为“实质重于形式”这个概念含糊不清。如果“实质”是指经济实质的话，那么“形式”是指什么？如果把“形式”理解为事物的现象，那么实质重于形式的含义就是本质比现象更重要。事物的本质和现象的关系是辩证法的一般原理，是普遍的东西。如果按照这种理解，“实质重于形式”作为财务报表信息内容的质量标准还勉强可以，但它和构成可靠性的次一级质量标准“反映真实性”相重叠。如果将“形式”理解为用以规范经济交易或事项的会计标准的话，那么无论是作为会计信息内容的质量标准还是作为会计信息披露的质量标准，都是很不妥当的。因为，若将其作为会计信息内容的质量标准的话，等于否定了会计准则本身；若将其作为会计信息披露的质量标准，或将其作为一项基本原则列入会计制度，又必然给企业违反会计制度提供绝好的借口，比如会计制度将业务招待费作为管理费用处理，但根据“实质重于形式”，企业完全可以列为待摊费用，广告费用也是如此。再如，会计制度规定开办费在企业营业开始年度直接计入当期损益，但它不符合“实质重于形式”。所以，我们建议不要将实质重于形式列入会计准则或会计制度，也不要将其作为会计信息披露的质量标准。

　　注释：

　　（1）关于会计信息的质量标准，通常还有两种提法：一是会计信息的质量特征，二是会计信息的质量要求。按照汉语的习惯，会计信息质量特征，通常指会计信息所表现出的客观属性，而会计信息的质量要求，通常指人们对会计信息的主观要求。笔者认为，会计信息的质量标准，既反映了会计信息的客观特征，又反映了会计信息的主观要求，是主观与客观的统一，所以用“质量标准”这一提法。

　　（2）这是一种理想的会计准则和会计信息披露准则的制定模式。在我国，财政部制定的会计准则或会计制度与证监会制定的会计信息披露准则之间存在着某种程度的交叉，比如财政部制定会计制度中也有会计信息披露的要求。

　　（3）IASC主要的财务报表质量标准是相关性、可靠性、可比性，其中可靠性由下列次一级的质量标准构成：反映真实性、实质重于形式、中立性、审慎、完整性。FASB主要的会计信息质量标准是相关性、可靠性、可比性，其中相关性由次一级的质量标准反馈价值、预测价值、及时性构成，可靠性由反映真实性、可核性、中立性构成。

　　（4）在我国，不管是财务报表信息，还是其他财务报告信息均是由企业直接披露的，但在美国、台湾等许多国家或地区，其他财务报告中的盈利预测是由独立的第三者披露的

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