财务会计概念框架的构建及其经济分析

　　「关键词」财务会计 概念框架 会计协调

　　随着人类进入新经济时代，新的交易或事项层出不穷，国际问经济交往日益紧密，如何及时规范会计实务中出现的问题、如何提供国际间可比的财务信息，已成为准则制定者必须面对和解决的问题。规范会计行为的努力主要有两种模式：一是“事件处理模式”，即对实务中现有的惯例进行总结，从中选择较为合理的处理方式制定为会计准则。但在这种模式下，由于准则制定者在准则制定过程中难以协调相关利益集团的矛盾，不可避免地会出现多种备选方案；同时随着交易活动种类的增加，准则制定者制定的会计准则也变得越来越详细、越来越严格，并使财务报告变成技术处理的结果而逐渐偏离会计体系的既定目标。

　　实践表明，这种方式规范会计行为的效果较差。二是“通用原则引导模式”，即为财务会计提供一套概念框架，各种行为规范方式由其演绎出来。在这种财务会计体系中，各类交易或事项根据其性质选择合理的处理方式。由于财务会计概念框架（CF）有助于提高准则制定过程本身的质量、一致性，以及能够缓解实务界要求准则制定者及时做出反应的压力，这种模式逐渐被一些国家和国际会计准则委员会所采纳。

　　一、制定财务会计概念框架的收益-成本分析

　　1.构建CF的收益分析。（1）提高会计准则的质量、内在一致性和及时性。随着经济环境日新月异，加快适应环境变化的步伐成为准则制定者必须面对的问题。实践中由于缺乏系统的概念框架，准则制定者对环境变化的反应总是滞后于实务工作者，使交易的出现与制定交易的财务处理规则的供给之间存在“时滞”，这就为利用会计准则的不完备性而试图钻空子的人打开了方便之门。如果会计准则建立在同一概念框架基础之上，必将节约会计准则制定的时间，提高会计准则的内在一致性，减少例外事项出现的频率，同时也为管理人员和会计工作者进行职业判断提供了基础，进而提升会计准则的质量。（2）促进会计准则达到制度均衡。理想条件下，每一项交易都有相应的会计准则进行规范。然而由于受到制定成本、运行成本的限制，准则制定机构难以为每一项交易量身定做一套规范标准，因此实践中制定的准则数量必然小于交易数量。而制定概念框架的一个好处，就是为缺乏具体准则指导的交易或事项提供了一个参照系，它们可以在此参照系中决定自己的位置，选择相应的处理方法，减少了准则制定的边际成本，使会计准则更容易达到制度均衡状态。（3）增进我国会计准则与国际会计准则的进一步协调。经济全球化加速了各准则制定机构谋求会计准则标准化的进程，为了在全球范围内优化资源配置，越来越多的国家要求上市公司按照国际会计准则编制财务报告。由于增加财务报告的可比性和透明度，已成为各国政府参与全球经济前提条件，因此我国国际会计协调的当务之急就是向国际会计准则靠拢，吸收、借鉴其他国家准则制定过程中的先进经验。而与高度细节的具体准则协调相比，概念框架的协调更容易，这就为国际间合作创造了条件，保证了合作的顺利进行。（4）增加财务报表的信息含量。与缺乏概念框架的会计准则相比，在概念框架的指导下，企业管理层和会计人员既按照会计准则提供财务信息，也通过职业判断，选择与财务报表使用者决策相关的其他非财务信息，进而增加了财务报表的信息含量。

　　2.构建CF的成本分析。（1）规划、设计以及运行成本。构建CF的直接成本来自于准则制定机构的制定成本和运行成本。我国的会计准则是由政府部门财政部制定并发布。制定CF必然要组织相关工作人员拟定工作计划、考察现有的会计环境、对其他各国的概念框架进行比较分析，最终制定我国的CF.此外，CF的实施也是运行成本的来源之一，主要包括对会计人员的培训，对实施过程中产生的问题给予指导，以及制定相应的解释指南或者公告等等。（2）消除制度摩擦的费用。cF是对现有的会计准则和会计制度的继承和超越，不可避免地会与现有会计准则和会计制度之间存在着不一致或摩擦。因此必须采取相应措施减少制度摩擦，这必然会带来成本的上升。而当这种不一致被会计造假者利用，就成为其操纵利润的工具，进而影响资源的有效配置，并进一步增加社会成本。（3）随机成本。cF的实施对会计人员和审计人员的职业判断提出了更高的要求。尤其是对没有具体准则指导的交易或事项的处理，更依赖于会计人员和审计人员的职业判断，当二者的判断产生分歧，就有可能导致会计诉讼的增加。在某些时候，这种风险和相关成本会非常高。当然，通过一系列措施构建CF的成本可以得到有效控制，例如对会计人员和审计人员的培训，增强他们对CF的理解，将有助于减少随机成本；准则制定者在概念框架的引导下，及时提供内在一致的会计准则将大大减少消除制度摩擦的成本；比较各种cF的模式，积极吸取各国的成功经验，能够大大缩短概念框架制定的时间，降低规划、设计成本等等。

　　二、财务会计概念框架的发展和我国目前的现状

　　利用CF作为沟通财务会计理论和财务会计准则的桥梁，已经成为国际会计准则委员会和西方主要国家在制定会计准则中采用的普遍做法。美国是首先建立CF的国家，1978年以来，美国财务会计准则委员会先后发布的7份“财务概念公告”（Statement of Financial Accounting Concepts No.1-7，CONl-7）构成了概念框架体系，内容涵盖：企业财务报告的目标、会计信息的质量特征、企业财务报表的要素、企业财务报表要素的确认与计量等。此后，国际会计准则委员会（IASC）和其他国家的准则制定机构纷纷效仿美国的做法，制定了相应的公告或准则行使概念框架的作用。其中LAsC在1989年制定的《编报财务报表的框架》涵盖了财务报表的目标、基础假设、财务报表质量特征、财务报表要素的分类及确认和计量等内容，并成为其他各国进行会计协调的基准。

　　FASB CONs和IASB Framework分别代表了两种最具代表性概念框架。尽管FASB和IASC制定CF的出发点基本相同，都沿用了美国会计学会（从A）在1966年发表的《基本会计原理》中提出的“财务报表的决策有用观”，然而在向共同目标前进的进程中，FASB和IASC却选择了两种截然不同的道路。

　　FASB CONs包括的概念公告较多、内容也较为丰富，既包括对财务信息的概念性分析，也包括对非财务信息的要求，是一种“综合模式”；而IASB Framework既包括了概念性的分析，又提供了达到框架目标的主要标准，没有冗长的陈述内容，比美国的财务概念框架精练得多，是一种“简约模式”。尽管财务报表必须是公平的，它应该提供解决冲突的基础，但是由于相关利益集团的抵制，美国的CF中仍然包括了对相关利益集团的妥协方案。而IASB Framework没有体现选择性偏好，更符合中立性原则。

　　在我国的会计实践中，对财务报表的要求散见于《中华人民共和国会计法》、国务院颁布的《企业财务会计报告条例》、《企业会计准则》、《企业会计制度》等相关的规定中。此外，中国证监会颁布的《公开发行证券公司信息披露的内容与格式准则》和《公开发行证券公司信息披露编报规则》等文件也对财务报告做出了规定。这些制度和规定一定程度上适应了我国改革开放以来对会计信息的需要

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