财务会计概念框架的构建及其经济分析

，但是由于对提供会计信息所涉及的框架性标准缺乏系统性，因而对会计环境的适应性较差，并存在一定的缺陷，如为了适应新经济形式的出现和交易方式的多元化，准则制定者不得不持续更新已有的准则和提供更为详尽的操作指南，使准则日趋复杂。另外，由于缺乏CF，根据既定的交易或事项制定的准则常包括一些界限检验，致使例外情况在检验点两侧的相关交易的会计处理不同，导致了准则内在的不一致性。这为试图操纵财务报告，进行盈余管理的人提供了机会。而且经济环境日益复杂，使准则制定者难以充分预见会计准则必须适用的各种商业情况，在这中形势下，构建cF就显得十分重要。

　　三、会计环境的变化对财务会计概念框架建设的影响

　　财务会计体系是政治、经济、文化等共同作用的结果。由于会计环境的差异决定了我国在制定CF过程中，不能完全照搬美国的“综合模式”或国际会计准则委员会的“简约模式”，必须结合我国特殊的会计环境制定相应的CF.

　　在我国的经济进程中，经历了很长一段计划经济时期，所有企业都归国家所有，政府是财务报表的唯一使用者，财务报表的设计主要为了满足政府宏观调控的需要。直到20世纪80年代开始实施经济体制改革和对外开放政策，才打破国有经济一统天下的格局，形成多种经济并存的局面，使中国进入社会主义市场经济的快速发展阶段，我国的会计环境也随之发生了显著的变化，这主要表现在：（1）改革开放以来。

　　股份公司和有限责任公司得到了迅速的发展和壮大；政府逐步放松对生产要素的管制，市场调节功能增强；新的交易形式，例如融资租赁、衍生金融工具、期货期权等都得到了蓬勃的发展；资本市场的崛起使产权证券化、货币化，并大大促进了产权交易的发展和产权的流动。（2）改革开放前国有企业的资金来源于政府拨款，政府是财务报表的唯一使用者；而改革开放以后，企业的所有权与经营权分离，资金主要依靠债务融资和权益融资等外部融资；同时私营企业迅速发展，国外投资也呈几何数增长，这些变化都使财务报告的作用日益凸现。而商业银行、资本市场、风险投资等也成为企业的资金来源，导致财务报表使用者由单一化向多元化发展。（3）1993年实施会计改革前，税法对财务报告产生了重要的影响，例如不能采用导致利润降低的、保守的会计方法，过时的存货不能注销，资产禁止加速折旧等等。会计改革以后税法与会计分离，对财务报告的影响逐渐减弱。（4）随着经济的发展，会计人员的素质，包括知识结构、业务水平等都有了显著的提高。同时资本市场的发展，也推动了注册会计师职业的发展，注册会计师得到不断的壮大，但会计人员的整体素质还不高仍然是个不争的事实。（5）由于市场竞争的加剧，经济环境的不确定性增加，企业的破产风险增大，使其持续经营能力受到威胁。

　　上述特性必然对我国制定CF产生深刻的影响，具体体现在：（1）财务报表的目标，既要考虑到国家是一个重要的信息使用者的需要，又要考虑我国资本市场的形成和发展，投资者和债权人将成为信息的重要使用者的要求，以及其他潜在的报表使用者的需要。（2）同时长期以来，由于企业破产机制不健全。

　　在行政手段的干预下，一些企业信用不佳、偿债能力低下、理应破产的企业仍以重债企业的形式勉强维持。对这种企业按照权责发生制确认收人，会产生巨额虚假收入和巨额虚假利润，必造成会计信息的扭曲。但是随着企业改革的深化、市场经济的发展、信用体系的完善采用权责发生制将成为必然。同时随着竞争的加剧，企业破产将司空见惯，所以强调对企业持续经营能力的评价就显得十分重要。（3）会计信息质量特征的权衡和资产计量的方法的选择，也必须根据特定的环境条件有所侧重。应该认识到，尽管我国的注册会计师队伍不断壮大，但是在我国会计人员的整体素质不高、会计信息使用者会计知识较少、会计信息失真较为严重、相关要素市场发展不成熟的情况下，强调可靠性并运用历史成本法为主的资产计量方式具有十分重要的现实意义。（4）对财务会计要素的定义上，资产负债表要素必须根据我国交易或事项的发展，而有所扩展和丰富：在收益表要素的定义上，我国一直沿用的是“收入一费用法”，该方法认为“收益”是成本与相关收入配比的结果，而FASB和IASC采用的是“资产-负债法”，关注的是净资产的计价，净资产价值的增加部分就是所谓的收益，反之，就为亏损。与“收入一费用法”相比，“资产一负债法”的优越性在于资产和负债是真实的，因此我们的损益的确认应向“资产-负债法”靠拢。

　　（5）资本保全概念是财务概念框架中的重要组成部分，在我国的财务概念框架中也不可或缺。从我国的会计实践和未来发展来看，基本上还是继续沿用“财务资本保全”概念。总之，CF建设必须在充分考虑会计环境约束，才能使其更科学、更合理和富有生命力。

　　四、我国构建财务会计概念框架的选择

　　会计通常被称为国际商业“语言”。在国际经济交往中必然要求对会计的概念与处理程序相互理解、相互协调，这就要求财务报表保持较大的可比性，因而我们制定的CF和会计准则应尽可能地接近IASB Framework.那么我国从实际出发制定的一项最佳的CF应当对实质性会计原则进行简要描述，财务报表目标以详略得当的方式包括在其中，对财务报表要素做概念性陈述，对财务报表的确认和计量有适当的标准性的说明。同时CF的构建还应该遵守以下原则：（1）概念框架与具体准则的协调一致。CF的各部分是一个有机的整体，应该保持逻辑上的统一，避免概念上的矛盾。同时要注意概念框架与具体准则的衔接。

　　（2）前瞻性要求。CF不能朝令夕改，而且要引导今后会计准则的制定，必须有一定的前瞻性，并通过前瞻性保证概念框架的相对稳定性。这种前瞻性建立在其对目前和未来一定时期的会计环境的客观把握的基础上。特别是在我国经济正处于迅速发展变化的现阶段，更是如此。（3）适应国际化要求。会计标准国际化是全球经济一体化进程的必要条件，为适应我国经济与世界经济的接轨，CF的制定应尽量在基本概念、原则与报表格式等方面与IASB Framework的相关规定保持一致。（4）体现国家化标准。概念框架的国家化标准，就是要求在制定CF时，要从我国会计环境出发，使其适应我国的国情，以促进我国经济的发展。当然，国家化和国际化都是客观会计环境的要求，都是为了更好地发挥会计对经济的促进功能。

　　五、小结

　　制定CF，完善财务报告体系，进而促进会计改革不是孤立的，应与其他改革相联系，必须建立起相关的实施机制，否则任何制度都将形同虚设。交易越复杂，那么建立实施机制越重要。我们既要努力完善财务报告体系，又要完善企业的公司治理结构，强化注册会计师的独立性，通过多种途径改善企业的会计信息质量。同时也应该清楚的认识到，财务会计概念框架可能与现有的会计准则存在冲突或不一致，很难在短期内发挥作用，从而制约了其特定功能的发挥，但这不应该成为妨碍CF制定的理由。

　　主要参考文献

　　汤云为。2004.公司丑闻对会计的影响：相似的问题不同的结论。上海会计。1

　　财政部会计司组织编译。2003.美国证券交易委员会研究报告：对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究。中国财政经济出版社

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