财务会计发展所面临的挑战与出路——国际动态和我们的思考

现行会计模式后果由此可见一斑。再比如,万宝路和可口可乐的商标权价值在1994年底分别达到390亿美元和344亿美元,现行财务报表就没有提供这些信息；微软公司普通股市价总值于1994年12月31日达到356亿美元,而其资产负债表提供的账面净资产却仅为44.5亿美元，看上去象个小公司（Wallman，1995）,这些都反映了现行会计模式无法适应现实需要的固有缺陷。再者，随着会计电算化的普及，会计信息处理和传递能力的提高在以及企业组织结构的变革，会计提供信息的功能也势必发生变化的，比如，联机实时系统（On-line Real-time System，简称OLRT）的应用,使得企业可以根据经济业务的发生情况进行实时地计量,而现行会计模式下只能在经济业务发生后才能进行计量；企业的网络化,使得会计不再成为一个封闭的子系统，它除了提供历史的财务信息之外,还可以提供非财务的信息、经营管理的信息、分析性和预测性信息，会计空间大为拓展，而现行会计模式却仅限于前者，导致会计功能萎缩,发展受限。最后,于经济环境的剧烈变化所导致的企业风险和不确定性日益提高，以下信息将显得十分重要：（1）资源及生产过程变化率；（2）前瞻性信息；（3）衍生金融工具信息；（4）不确定性信息。然而，由于受根深蒂固的历史成本原则、实现原则、可靠性原则等的影响，现行会计模式在提供上述信息方面显得相当乏力，如果不打破传统的框架,要提供这些信息是难以想象的。 

　　由此可见，由于信息技术时代的到来，现行会计模式正面临着前所未有的挑战，我们理应对此作出积极的回应，否则将会造成十分严重的长期经济后果。诚如上述，现行会计模式无法顺应现实需要、提供恰当、充分的信息，势必会使投资者转而寻求其他信息来源，从而增加其信息搜寻成本和信息风险，而信息风险的上升，又会使投资者的必要报酬率和资金成本随之攀升，最终影响到整个社会经济资源的有效配置和人们生活质量的提高。这也就难怪有人将已进入信息技术时代的美国，仍沿袭着工业时代的会计模式，视为一种"国家危机"。在一些经济发达的国家，会计学者已经开始反思和变革现行的、历史的、分期的、以成本为基础的会计模式，探索建立一套适应信息技术时代需要的新型会计模式，我们应该注意到这种发展，及早参与这一历史进程。 

　　二、会计信息使用者信息需要的变化与财务报告的发展 

　　我们知道，财务会计又称为对外报告会计，财务报告的目的是为了向信息使用者提供决策有用的信息，也就是说，满足会计信息使用者的信息需要是财务会计存在和发展的灵魂。信息技术时代的到来，导致了大量新型经济事物的出现，同时也使信息使用者面临着许多新的经济决策，从而反过来对会计信息产生了新的需要，换句话说，信息技术革命也带来了会计信息使用者信息需要的变化。由此，我们可以推论，前面所述的现行会计模式的诸多缺陷的直接原因便是其所提供的财务报告信息难以满足由信息技术革命所导致的信息使用者变化了的信息需要。因此，新型会计模式的构建无疑仍应坚持信息使用者导向，而研究新时期会计信息使用者信息需要的变化则对其有着直接的指导意义。 

　　1994年，美国注册会计师协会财务报告专门委员会，通过对大量的职业投资者、信贷者和他们的顾问人员的调查研究以后,发表了题目为《改进企业报告---顾客导向（ Improving Business Reporting---A customer focus）》的研究报告（又称为Jenkins报告），对使用者需要的信息类型和改进现行报告的建议等作了全面阐述，认为信息使用者需要的且企业能够提供的信息主要包括以下五类：（1）财务和非财务数据；（2）企业管理人员对财务和非财务数据的分析； （3）前瞻性信息；（4）关于管理人员和股东的信息（5）企业的背景信息。其中，使用者尤其希望财务报告更多地披露以下信息： （1）企业分别信息； （2）创新金融工具信息；（3）资产负债表外融资协议信息； （4）核心与非核心业务信息；（5）一些特定资产和负债（如已扣除预计坏账损失后的应收账款，按摊余成本和估计可实现价值孰低报告的资本化的电影开发成本、按估计支付额报告的或有负债等）计量的不确定性信息；（6）季度报告信息（包括第四季度报告和季度分部报告）（AICPA94）（陈毓圭，1996）。 

　　从研究报告中可以看到，信息使用者信息需要变化的一个最显著特点是从关注历史信息转向对未来信息的关注，信息使用者要求提供有关企业未来经济活动和有助于预测、评估企业未来财务状况和经营成果的经济指标和相关信息。因此上述要求披露的信息几乎都是为了保证这些信息对使用者决策的最大相关性。我们知道，现行财务报告模式是在工业时代、基于公司的代理关系，为报告和解脱管理人员的经管责任而产生和发展起来的，以历史成本为基础反映过去的财务状况和经营成果，自然天经地义。而如今，在信息技术时代，宏、微观环境发生了显著的变化，一方面现行财务报告的历史交易信息与使用者经济决策的相关性正在日益减少，有些甚至已毫无用处；另一方面，许多与企业未来发展休戚相关的经济业务（如创新金融工具、信息技术资产）却未能在财务报告中反映出来，大大削弱了财务报告的有用性，也不符合充分披露原则。这样，改革现行的只关注过去的财务报告、建立能更好地昭示未来的财务报告模式，已势在必行。但问题也因之接踵而至： （1）从理论上讲，公允价值信息比历史成本信息对于使用者未来的经济决策更具相关性，那么在未来的财务报告中是否须以公允价值的计量属性取代历史成本的计量属性呢？美国注册会计师协会下属的公共监督委员会为此曾专门出具了一份研究报告，要求美国财务会计准则委员会将这一问题纳入它研究议程 （AICPA，1993）。但是，Jenkins报告的结果却似乎有点出人意料,使用者并不主张以公允价值模式替代历史成本模式，其理由主要是出于保证财务报告信息的一贯性、可靠性和成本--效益原则的考虑 。不过 ，他们主张多种计量属性相混合模型（Mixed-attribute Model）,如对于一些特定资产、负债和行业可采用公允价值进行计量和报告，这些特定类型的资产、负债和行业包括：a.金融资产；b.可以从活跃的二级市场获取市场价格的（证券）资产，c.非核心资产，包括非经营性资产和不再构成企业持续经营业务组成部分的资产与负债（如行将销售、处置、清理的资产和负债）；d.金融行业。至于其他财务报表项目的公允价值信息则可在报表附注中加以披露，使用者可根据自己需要来对报表项目进行调整分析 （AICPA，1994）。由此可见，在未来财务报告中多种计量属性并存将是一个趋势，而公允价值信息的有用性则是勿庸置疑的； （2）既然信息使用者需要面向未来的信息，而根据信息不对称理论，企业管理者又是提供这方面信息的最佳人选，那么企业管理人员预测财务报表是否也应该成为财务报告披露的一部分呢？由于信息不对称会产生两个典型问题： 一是逆向选择（Adverse selection）二是败德行为 （Moral Hazard） ，前者会使管理者掩盖一些不利信息，后者会使管理者作出一些损人利已的估计（谢康，1995），所以管理者的预测财务报表的客观性难以保证，为此，使用者一般倾向于由管理者提供有关前瞻性信息，由他们自己来作财务预测，Jenkins 报告也证明了这一点，这大概是美国等国证券管理机构对公司盈利预测的披露未作强制要求主要原因（若公司自发披露盈利预测信息，则必须经过注册会计师的审计），我国除对公开发行股票公司在其招股说明书和上市公告书中要求披露盈利预测外，对其年度报告也未作要求；（3）既然现行财务报告中有些信息已经"过时",那么究竟哪些信息应予剔除呢？无疑

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