国际会计准则委员会核心准则的未来

【本文由PB创新网为您整理】[摘要]本文讨论和分析国际会计准则委员会核心准则的过去与未来。着重研究来自IOSCO成员对核心准则的反应，特别是关注美国的反应。笔者相信：接受和应用一套单一的、高质量的核心准则是未来的趋势。随着核心准则的改进将更加可比、透明和充分披露，越来越多的包括美国在内的国家和地区将会接受外国私人证券发行人按国际会计准则编制的财务报表。因此，对于核心准则的前途，作者的结论是:前景是光明的，而道路是曲折的。 
    
　　[关键词]核心准则  调节  接受  高质量 

　　20世纪末，世界会计界的一件大事是国际会计准则委员会 (IASC)改弦易辙，大振雄风，接连完成了可比性项目计划、核心准则项目计划，并完成了机构的战略重组。人们对IASC的努力与成就刮目相看。全球的资本市场都关注着核心准则能否和何时在跨国上市融资中发挥应有的降低投资成本的作用。 
    
　　本文将对IASC及其制定的国际会计准则 (IAS)的改革作一些回顾，并初步分析核心准则被接受和应用的前景，在这个问题上，我们将特别注意美国证券交易委员会 (SEC)和财务会计准则委会（FASB)的态度与反应。 

　　一、默默无闻的头14年 

　　IASC创办于1973年。它原是由各国会计职业团体组成的一种国际民间组织，并无强有力的政治经济背景。但是按照该组织的宗旨，却要在协调的基础上制定可为各国、各地区承认、遵守的国际会计准则。显然，这一艰巨而重大的任务与IASC当初的能力是很不相称的。在这种情况下，队光如何开始运作呢?完全撇开各国准则而另搞一套是不现实也是不可能的，无所作为又不行。唯一的可行方针，是选择国际上受关注的主要会计项目，在适当比较、挑选的基础上调和各国同类或类似的准则，废除一些不正确的会计惯例，然后允许多种会计处理 (特别是各发起国家，主要是经济发达国家仍在适用的)并行，形成粗线条的、易于被各国各地区接受与遵守的IAS。初期国际会计准则的制定，也强调“根据公众利益为目标”、“为改进和协调与编报财务报表有关的条例、会计准则和程序而进行广泛的工作”，然而它更关注的是得到IASC全体成员的支持，使IAS在国际上便于各国、各地区接受并得到遵守，作为一种折衷和妥协的产物，而且为了争取得到各国会计界的广泛认同，早期的国际会计准则不可能是高质量的。因此各国对IASC的反应，被IASC首任主席Henry Benson称之为“引起各国之间的偏见”，表示了各国对IAS经常反映折衷意见和保留自由选择的不满。因为过多地允许会计处理的选择，各国、各地区均可声称它们已接受并遵守了IAS。这当然不符合IASC制定MS的原意。不过，Henry Benson则将这一切视为一个好的开端。他认为，在初始制定准则阶段，不能太急进，否则，欲速则不达，反会遭致 “失败”。
    
　　创业总是比较艰辛的。我们应当理解IAS成立初期起步的困难。把较多的精力放在对现有会计准则进行挑选上，删除一些显然不合理的规定，保留较多的、目前仍在流行的会计惯例，往往是准则制定过程的必须步骤，也可以说是IASC的唯一行动选择。看一看美国制定公认会计原则 (GAAP)的历史就会明白。从20世纪30年代到50年代末，作为GAAP制定发布的第一个机构:美国会计程序委员会 (Committee on Accounting Procedure, CAP)所布的“会计研究公报”(Accounting Research Bulletins, ARRs)基本上也属于这种性质。 
    
　　由于IASC初期工作不尽如人意，IAS不能解决当时国际财务报表缺乏可比性的问题，所以，20世纪80年代的国际会计学家对IAS并不抱幻想。一本著名的《国际会计》著作在阐述 “世界会计”这一概念，涉及制定一套世界范围内的公认会计原则 (GAAP)时，仍引用了1971年三位会计学家的看法，小心翼翼地补充说：“这一概念将是国际会计体系的最终目标”。该书在说明国际范围内的协调问题时，同样反映了作者的消极观点，并当作警告写道：“在国际会计这一范围内，用标准化或协调只能是在小的次要领域。从最坏的方面着想，国际协调可能成为想入非非的白日梦。” 
    
　　从成立到20世纪80年代末，IASC共颁布了近30个IAS，并提供了一份《关于编制和提供财务报表的框架》(1989年7月)。虽然国际社会对IASC所制定的会计准则允许过多的自由选择而进行的责难与日俱增，但是，14年中，IASC在人力物力均不充裕的条件下，默默无闻地做了国际会计准则制定的奠基工作，应当说是难能可贵的。 

　　二、可比性项目计划与核心准则计划的顺利完成，大大改变了IASC的形象 

　　努力提高IAS的质量，特别是提高它的可比性，是为了导致可比、透明和充分披露的财务报表，这样的财务报表能反映资本市场全球化的信息。从1987年开始，M兜觉察到它在制定IAS方面所采取的宗旨，即保留较多的会计程序与方法方面的备选方案，容许编报者过分的自由选择已经同资本市场全球化的趋势不相适应了。资本在全世界范围内的自由流动，其需要的条件是:以可比的财务信息按最低的成本提供给最有效的使用者。日益强大的经济和技术力量正迅速地把一国或地区市场汇合为世界即全球市场。于是，极大地增强了对高质量国际会计准则的需要。以往制定的IAS，往往允许对相同或相似的交易和事项，选用不同的备选方案，若使这种做法继续下去，必然降低IAS在促进市场全球化中的作用，也会严重损害IASC的声望。为此，IASC于1989年1月出台了《财务报表可比性》的征求意见稿，即著名的E32。E32针对IAS2、5、8、9、11、46、17、18、19、21、22、23和25提出对29项自由选择的会计事项进行修改。修改的目标是：①删除其余全部，只保留一项备选方案允许在相似的交易和事项中选用；②保证以必需或优选会计处理。(required of preferred treatment)(后由理事会改名为 “基准会计处理”(benchmark treatment)作为恰当的会计方案用于通常所有情况，而备选方案只用于特殊而类似的情况，基准的会计处理和至多允许一种自由选择是按下列标准确定的: 
    
　　①在各国的会计准则、法律和公认会计原则中代表世界范围内流行的实务； 
    
　　②对IASC制定的《编报财务报表框架》(当时还是草案，当年7月方正式批准)的遵守； 
    
　　③充分考虑资本市场运作规则监管者 (制定者)和它们的代表机构，如证券委员会国际组织(I0SC0)的意见； 
    
　　④在同一份IAS和多份IA队S之间保持一致性。 
    
　　从上列标准可以看到，IASC在制定E32时已意识到实现财务报表可比性方案必须尊重IOSCO的建议并争取得到它的支持。而IOSCO也已经注意到当时IASC这个民间组织对制定IAS所付出的努力以及它在全球经济将发挥的愈来愈大的作用。作为一个民间的准则制定团体，它必须寻求更大的权威支持。在美国，由IASB及此前两任组织制定GAAP的重大权威支持主要来自美国的SEC。如今，IASC汇制定的IAS，要使它得到广泛的应用和严格的遵守，当然也要寻求重大的权威支持者。很明显，IOSCO正是能够给予IASC以强有力支持的证券界的国际权威组织。 
    
　　IASC的可比性计划是在1990年6月经过理事会讨论、修正并发表了理事会的意向书 (Statement of intent-Comparabilility of financial statements) 之后开始实施的。大约在可比性计划实施的第3今年头，即19903年，IOSCO即开出了旨在运用于跨国证券发行与上市的核心准则 (core standards)的清单，5大类40个项目。从此，这两个国际组织开展了有关核心准则制定的相互交往与合作的历史。 
    
　　·1994年，IOSCO审核了当时IASC制定的准则，指出IOSCO考虑认可这些准则可在跨国之间证券交易中使用之前，队SC尚需改进的问题; 
    
　　·1995年7月，IOSCO和IASC就制定核心准则工作计划达成协议。1996年3月IASC宣布了力争在1998年完成这一计划的意向； 
    
　　·1996年4月，SEC公布了支持IOSCO和IASC

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