会关于金融工具国际会计准则的若干问题

【本文由PB创新网为您整理】1989年国际会计准则委员会（IASC）立项制定金融工具会计准则，到1998年《国际会计准则第39号：金融工具——确认和计量》（下称第39号国际准则）的批准公布，历时九个年头，其间公开征求过四次意见。这在国际会计准则发展史上是罕见的。第39号国际准则的批准公布具有重要的意义。具体表现在：第一，第39号国际准则的批准公布意味着核心国际会计准则所有关键项目的完成；第二，填补了国际会计准则缺乏了金融工具确认和计量准则空白，对于金融工具会计国际协调具有不可或缺的作用；第三，从前在表外“游荡”的衍生金融工具，终于可以找到“家”，往后企业的资产负债表中也将会增加衍生金融工具（具体表现为资产或负债）项目。这对于真实地反映企业财务状况，为财务报表使用者提供更透明、更完整的信息，具有积极的意义。

　　但是，第39号国际会计准则还只是一项暂时的（INTERIM）金融工具确认和计量会计准则，距离IASC金融工具会计准则的终级目标（核心是以公允价值计量金融资产和金融负债）还有一段路要走。本文首先介绍金融工具会计准则的制定背景然后简要地分析了金融工具会计要解决的问题和已有的金融工具会计准则又解决了什么问题，解决到什么程度；最后，分析了金融工具国际准则需要进一步完善的主要方面和建议。

　　一、金融工具国际准则的制定背景

　　IASC之所以要立项制定金融工具会计准则，其原因可以概括为如下几点：

　　第一，以往的会计实务使许多衍生金融工具无法得到确认。衍生金融工具的一项重要特征就是其不要求初始净投资，即使有要求也相对少。比如，金融远期合同和利率互换这项衍生金融工具在获得时并不需要初始净投资。换句话说，没有初始成本。而没有成本又如何入帐呢？问题还在于，如果某衍生金融工具不入帐，其后的公允价值变动又不予确认，留给企业的很可能就是重大风险了。从会计核算的角度讲，对多敷衍生金融工具不予确认的后果不仅没有充分地量化企业存在的风险，没有估计这些风险对企业财务的影响，还使企业的财务报表不完整，从而损害地有用性。

　　第二，投资是一项重要金融工具，而《国际会计准则第25号一投资会计》却允许企业对其拥有的债务和证券投资选择以成本或成本与市价就低进行计量。这种选择的广泛使用，对不同企业之间财务报表信息的可比性无疑是有损害的。

　　第三，缺乏合理、统一的会期会计规范。衍生金融工具的重要作用就在于其规避风险，也就是通常所说的进行“套期保值”或“套期”。对套期如何核算，国际会计准则缺乏指南。结果是，有些企业可能从会计核算的角度独自地设计某种套期关系，以达到自己追求的核算效果。有时，企业整个地不对用于套期的衍生金融工具（俗称套期工具）的公允价值变动予以确认；而另一些企业则将这些公允价值变动作为资产或负债予以递延，或在权益中确认。这显然有悖于财务会计信息的可比性原则。此外，将公允价值变化作为资产或负债予以递延也不可取。公允价值变动即利得或损失，如何将会负债或资产的定义呢？面对层出不穷的风险，面对为规避这些风险而不断创新的金融工具，面对残缺不全的套期会计，国际会计准则确实需要关注金融工具会计准则。

　　第四，资产证券化是近年来最重要的金融创新之一，但会计核算如何应对，国际会计准则却少有规范。此外，纵然有国际会计准则涉及减值问题，但对某些金融资产减值问题如何处理，国际会计准则尚未作出规定。

　　总之，在国际金融市场向纵深方向发展、衍生金融工具日益推陈出新的情况下，尽早地从概念框架的角度建立一个（套）综合性的金融工具会计准则是必要的。

　　二、金融工具会计要解决的问题

　　泛泛地讲，金融工具会计应解决金融工具的确认、计量和披露问题。金融工具独立的性质和复杂性使这些问题趋于复杂。具体地说，金融工具会计要解决的问题主要包括：

　　1、如何定义金融工具？包括如何定义衍生工具？

　　2、是否所有金融工具均能在表内确认？如果是，企业又应在何时对其予以确认？

　　3、在初次计量时，金融工具应以何种计量属性进行计量？在后续计量时，又应以何种计量属性进行计量？如果不能完全运用公允价值进行计量，又如何界定何时以历史成本计量、何时以公允价值计量、何时以成本与市价孰低计量或其他计量属性进行计量？

　　4、对于以历史成本计量的金融工具，历史成本又如何调整（如是否采用摊销的方法）？减值问题又如何考虑？

　　5、对于不以历史成本计量的金融工具，比如说以公允价值计量，那么价值本身如何确定？有市场标价的金融工具如何定价？没有市场标价的金融工具又如何定价？价值变动又如何确认和计量？

　　6、在什么情况下，企业可以认定某项金融资产（负债）已出售（结算），因而应在资产负债表上终止确认？（对于金融资产而言，这里较难处理的问题是资产证券化问题）

　　7、对于那些具有权益和负债双重特征的金融工具（如可转换债券，法定可赎回优先股）发行方应如何进行核算？

　　8、在什么情况下，金融资产和金融负债可以相直抵销？

　　9、何为会期？是不是所有的金融工具均可用于套期？用什么标准评判企业进行的套期是有效的？从会计核算的角度，如何对套期进行分类？针对不同类套期又如何进行会计处理？

　　10、对于金融工具尤其是衍生金融工具，应披露哪些内容？对于以公允价值计量的金融工具，其公允价值变动是在变化的当期计入净利润还是先通过其他报表（如综合收益表）反映？如何先在共他报表中反映；是否需要在随后特定事项发生时转入收益表？

　　三、第32号和第39号国际准则解决了什么问题

　　基于金融工具本身的复杂性、会计国际协调客观难度以及金融工具会计概念框架的不成熟等原因，金融工具国际会计准则制定采取“两步走”的策略。1995年5月公布的《国际会计准则第32号——金融工具：列报和披露》（下称第32号国际准则）是第一步努力的成果；第二步的工作正在进行当中，第39号国际准则是第二步工作的中间成果。

　　第32号国际准则解决的问题主要有：第一，明确了金融工具的发行方对发行的金融工具如何分类，其中还明确了相关利息、胜利、利得和损失的分类；第二，明确了金融资产和金融负债相互抵销的条件；第三，明确了企业对金融工具应披露的信息。

　　第39号国际准则触及金融工具会计的核心和难点问题，即金融工具的确认和计量。概括起来，第39号国际准则解决的问题主要有：第一，基于衍生金融工具的本质特征对其进行了定义；第二，明确了当企业成为金融工具合同条款的一方时，应在资产负债表上确认一项金融资产或金融负债。第三，明确了企业失去了对金融资产内含的权利时应终止确认该金融资产；明确了企业的金融负债只有在消除（即合同中规定的义务解除、取消或逾期）时才能从资产负债表上剔除；第四，明确了金融资产和金融负债在初始确认时应以成本计量。而在后续计量时，对于金融资产（不包括指定为被套期工具的金融资产），则应依据金融资产所属的类别不同、采取不同的计量属性，或者是公允价值，或者是摊余成本；对于金融负债（不包括指定为被套期工具的金融负债），也应分别不同情况运用不同的计量属性。第五，给出了确定公允价值的指南；第六；明确了金融资产减值的处理原则；第七，将套期分为三类，即公允价值套期、现金流量套期和国外主体净投资的套期；并就不同类型的套期活动形成的利得或损失如何处理规定了具体原则；第八，进一步修正和补充了第39号国际准则要求的金融工具信息披露。

　　总体上讲，第32号国际准则和第39号国际准则初步解决了当前金融工具会计

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