国际会计准则改革：回顾与展望

认为无形资产，而不应纳入商誉。企业合并完成后，在IPR＆D项目上的后续投入，应当按第38号准则《无形资产》的要求进行处理，研究费用应当费用化，开发费用若符合第38号准则规定标准的，可以资本化为一项无形资产。

　　（4）对于企业合并过程中确认的商誉，在后续处理中应当进行减值测试，决定是否计提减值准备，而不应再象过去规定的按一个最高年限（20年）进行摊销。商誉的减值测试应当以最小“现金流量创造单元（CGU）”进行，最小CGU的界定应当与管理当局监控投资回报所采用的划分方法一致，且其范围不得超过可报告的分部（Reportable Segment）。IASB对商誉后续处理的看法，与美国公认会计原则（GAAP）的最新要求保持一致，本身并不存在异议，但这种做法的可操作性却备受争议。如何确定商誉的可回收金额，特别是如何预测最小CGU的预期现金流量，已成为IASB重点关注的问题。至于企业合并过程中形成的负商誉，IASB首先将其产生的原因归结为四个方面（因企业合并形成了新的负债；支付对价或购买的可辨认净资产发生计量错误；准则要求按公允价值之外的基础对购买的可辨认净资产进行计量；真正意义上的廉价赎买），并要求将负商誉一次性确认为企业合并当期的一项收益。

　　（5）被收购企业因终止或减少其经营活动而产生的负债，只有在购买日按照第37号准则的规定已可确认为一项现时负债，才能将其作为分摊购买成本的一个组成部分。

　　（6）作为配套，应当及时修订第27号准则《合并财务报表及对子公司投资的会计处理》，其中，少数股东权益应当作为一个单独项目，列示于合并股东权益中。相应地，少数股东权益应以购买回被收购企业净资产的公允价值乘以少数股权的比例进行计量②。

　　关于股票期权股票期权准则是IASB准则立项计划中最具争议的。不论是准则咨询理事会的委员，还是IASB的委员，围绕着这个在20世纪90年代中期曾一度危及FASB生存的敏感问题，展开了情绪化的论战。美国和加拿大首席财务官协会主席Phil livingston先生对IASB的委员指出：“你们面对着制定一套全球准则的大好时机，如果你们因为在股票期权准则方面固执己见而错失良机，将是极不负责任的。让我给你们一个忠告，美国公司界对此已失去耐心。FASB就因为这个问题元气大伤，并失去了信誉（John House，2001）”。准则咨询理事会一位赞同制定股票期权准则的Pat McConnell委员则反驳道：“我并不认为FASB因为尝试股票或极准则而丧失信誉，恰恰相反，FASB正是由于在这个准则上做出让步才使其信誉受损（John House，2001）。”至于IASB，尽管委员们分歧犹存，但其主席David Tweedie爵士的态度却十分鲜明：“股票期权会计是我们当前面临的最大难题。我认为我们应当制定这一准则。但是，一旦我们做出决定，不论发生什么事，我们都应当坚持到底。我提醒各位委员，你们是作为独立的技术专家而当选的，我要求大家不辱使命，否则，你们趁早卷起铺盖回家（John House，2001）！”David Tweedie爵士甚至建议IASB不必再就股票期权准则发布讨论稿，而是以G4＋l解散前发布的讨论稿为基础，直接起草准则征求意见稿，但他的建议并没有被IASB所采纳。IASB多数委员主张先发布讨论稿，根据反馈意见再做决定。2001年9月在接受Accountancy杂志采访时，David Tweedie爵士的立场有所松动，他指出：“如果对讨论稿关于计量可靠性的反馈意见使我们神经紧张，我们可能做出反对费用化的决定（John House，2001）。”“我们最终有可能转而采纳美国的做法，将股票期权作为费用披露，而不是计人收益表（John House，2001）。”

　　David Tweedie爵士当时从强硬立场上退却，是与IASB的股票期权立项再次触动美国国会的神经并引起强烈反应密切相关的。2001年10月12日，美国众议院金融服务委员会主席Michael G.Oxley致函IASC基金会管理委员会主席Paul A.VoIcker，回顾了美国1993至1994年对股票期权的大辩论，重申了股票期权的会计处理具有严重的经济后果，直接关系到美国的经济增长、就业机会、技术创新和资本积累；并建议Volcker敦促IASB将精力集中在能够推动准则趋同化的项目上，股票期权的会计处理，可借鉴FASB的做法，即承认股票期权是一项费用，但不在表内确认，仅作表外披露。2001年10月17日，Volcker回函，向Oxloy解释了IASB决定对股票期权立项的背景，指出股票期权的运用日益普遍，英国、德国、挪威、丹麦等国正在草拟这一方面的准则，如果IASB不就股票期权立项，将难以实现趋同化目标。与此同时，Voccker也向Oxley做了一些安抚工作，强调股票期权准则在理论和实务上的复杂性，需要相当长的时间才能制定出来。

　　然而，安然事件爆发后，关于股票期权的争论似对IASB极为有利。2002年2月和4月，IASB主席David Tweedie爵士在美国和英国国会举行的安然事件听证会上，列举了财务报表使用者针对现行财务报告提出的批评和忧虑：（l）租赁交易；（2）证券化交易；（3）设立不需要合并的主体；（4）养老金负债；（5）末在损益表体现的项目。其中，末在损益表体现的项目主要指公司向管理层、雇员和供应商发行股票或股票期权，作为所获取劳务的支付手段，但按现行准则却不需要确认为费用。David Tweedie爵士可谓用心良苦，目的是为了借助社会公众对安然事件的关注，劝说政客们停止干预IASB在股票期权准则上的决定。最近，投资管理与研究协会（AIMR）向其会员（主要由证券分析师和基金经理组成）所做的一项问卷调查（StePhen Bryan and Patricia Walter，2002）显示，89％认为以股票（或股票期权）为基础的计划，是一种报酬形式；81％申明在进行业绩评价和价值分析中，利用了有关股票或股票期权方面的信息；74％要求改变对股票或股票期权的会计处理方法，在损益表中确认为费用。毫无疑问，安然事件和AIMR的调查结果进一步坚定了IASB对股票期权准则的信心。

　　可见，在股票期权的会计问题上，IASB的决心日趋坚定。经过反复讨论，IASB至今形成的倾向性意见包括：（l）以股票或期权作为支付手段的交易，应当通过财务报表予以确认；（2）这类交易应当按所发行股票或所赠予期权的公允价值进行计量；（3）如果缺乏市价，应当采用期权定价模型对股票期权的公允价值进行估计。IASB计划在2002年未完成这项准则的征求意见稿。

　　简言之，IASB成立一年多来，其工作是富有成效的。尽管在股票期权问题上存在着诸多争议，但其准则立项规划总体上得到普遍好评。目前，IASB正开足马力，坚定地朝着制定高质量的全球性会计准则方向迈进。

　　三、全球性会计准则的前景展望

　　面对世界经济一体化势不可挡的潮流，重组后的IASC不失时机，重新定位。新修订的IASC章程确立了三大目标：

　　1.制定一套高质量、可理解和可监督实施的，符合公众利益的全球性会计准则，这套准则要求财务报表及其他财务报告提供高质量、透明和可比的信息，以帮助世界资本市场的参与者及其他使用者做出经济决策；

　　2.促进这些准则的使用和严格的运用；

　　3.实现国际会计准则与各国准则的趋同化③，寻求高质量的解决方案。

　　可见，建立一套高质量的全球会计准则，已成为重组后IASC（其核心包括基金会管理委员会、准则咨询理事会、IASB、常设解释委员会）的使命和目标。那么，全球性会计准则的发展前景如何呢？

　　我们认为，从发展趋势看，高质量、可理解、可监督实施的全球性会计准则的时代即将到来。世界经济一体化将成为推动全球性会计准则的最根本动力。在资本市场日趋全球化的发展进程中，国际投资者将不再容忍多套不同的会计游戏规则，具有“本国特色”的会计准则，其生存空间

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