会计核算制度的深层次改革

【本文由PB创新网为您整理】2000年12月29日，财政部以财会（2000）25号文发布了《企业会计制度》，并明确于2001年1月1日起执行。这标志着我国会计制度的改革又进人了一个新的起点，为在新世纪提高我国的会计信息质量，应对加入WTO后对会计核算的要求，为我国融人经济全球化有着重要的意义。

　　建立国家统一会计制度，是规范企业会计行为的重要环节。1992年，我国进行了会计核算制度的重大改革，发布了“两则”、“两制”。这一产生于计划经济向市场经济转轨的特定历史时期的改革成果，使我国的会计核算制度向国际化迈进跨出了具有本质意义的一步，资本金概念的确立，突破了会计理论和实务中长期讳莫如深的禁区，实现了会计核算模式的根本转变，为促进市场经济的健康发展作出了不可磨灭的贡献。但是，事物是在不断发展的，指望一次改革能够解决所有的问题是不符合唯物辩证法的。随着我国市场经济越来越趋向成熟，法律环境不断健全，发达的市场经济条件下必然产生的一些经济事项，如资本市场的发展和规范、产权变更、债务重组、期货等的出现，使原来拿计制度规定的核算内容已经无法容纳。再者，新兴行业的不断产生，企业本身经营的多元化，企业集团的产生对合并报表的要求等，原有的行业会计制度已经越来越暴露出其局限性；同时，对会计要素的确认和计量要求没有能真正体现会计信息可靠性的要求，从某种程度上也影响了会计信息质量。如，对于己经不能为企业带来经济利益的待处理财产损失、无法收回的应收款、呆滞积压毫无使用价值的存货等，还是作为资产列示在资产负债表上，严重高估了资产、虚增了利润，给报表使用者提供了不真实的信息。虽然1998年修订的（股份有限公司会计制度》以及近年来陆续发布的十三个具体会计准则解决了一部分问题，但毕竟规范的范围较小（大部分只是针对上市公司的）；同时，具体会计准则尚未出齐，规范的内容尚未形成系统。如此种种，都表明会计核算制度进一步改革已经势在必然。

　　党中央国务院对建立健全国家统一会计制度非常重视。十五届四中全会通过的“中共中央关于国有企业改革和发展若千重大问题的决定”，要求建立健全全国统一的会计制度；十四届三中全会提出建立健全国家统一的会计制度；新修订的（会计法》也规定。“国家实行统一的会计制度”。国务院发布的于今年1月1日起实施的《企业财务会计报告条例》对各项会计要素的定义作了法定规范。这一切，都要求建立不分行业和所有制的统一会计制度，按照《财务会计报告条例》规定的定义对会计要素的确认、计量、记录和报告重新作出详细的规定，以增强会计信息的有用性、可靠性和可比性。

　　《企业会计制度》（以下简称“新制度”）是贯彻《会计法》和《财务会计报告条例》的配套法规，实际上是《会计法》和《财务会计报告条例》的实施细则，是具有行政法规性质的规范性文件。既实现了和国际会计惯例的充分协调，又充分体现了中国特色，适应了现阶段市场经济发展的需要、提高会计信息质量的需要、帮助报表使用者理性决策的需要，以及面临进人WTO的需要。如果说，1992年“两则”、“两制”、解决的是会计模式的根本转换，确立了全新的核算体系框架，这次新制度的发布就是会计核算制度内涵上的深层次改革，其深度和力度均超过了1992年的会计改革。

　　对于《企业会计制度》发布的重要性及其特点，已经见诸于多篇报道，专家们对此作了很高的评价，笔者不再重复赘述。现仅从实务的角度出发，将新制度与原制度的主要区别整理归纳如下，以求工于同行。为方便起见，文中的原制度只指原《股份有限公司会计制度》。

　　一、关干制度的执行范围

　　除了不对外筹集资金、经营规模较小的企业、金融保险企业，所有企业均应执行本制度。但考虑到各类企业的具体情况，财政部采用分步到位的做法。即按照财政部关于《企业会计制度）实施范围有关问题规定》，新制度从2001年1月I日起暂在股份有限公司范围内实施，鼓励符合条件的其他企业执行，但国有企业有意先行实施的，要经同级财政部门批准。这是因为从原来执行行业制度到执行新制度，幅度太大，这个跨度既包括对企业财务状况和经营成果的影响是巨大的，也包括现有会计人员的水平也必须有一个跳跃，必须要有充分的思想准备以及经过一定的培训过程。而股份有限公司经过几年来会计政策不断变化的历练，企业的会计信息质量和企业会计人员的业务水平均相对高于其他企业，从执行原制度到执行新制度，仅是再上一个台阶的问题，不会有什么大的波动。同时，对非股份有限公司，暂将执行的主动权放到企业手中，这样就为以后在所有企业实施新制度奠定了坚实的基础，保证了新老制度的平稳过渡，实行会计改革的“软着陆”。财政部的这种安排，体现了实事求是的作风和务实精神。

　　二、确定了会计中期概念

　　原制度规定的中期财务报告是指在每个会计年度的前六个月结束后对外提供的财务报告。新制度明确了半年度、季度和月度均成为会计中期，即月度、季度和半年度财务报告均为中期报告，和国际惯例趋向一致。

　　三、对基本原则作了修正

　　原《企业会计准则》规定了十二项基本原则。新制度增加了实质重于法律形式的原则。这是因为经济生活中这种现象已经较为普遍，会计急需予以规范，如融资租赁、合并报表、售后回购等。

　　对于原来规定的各项基本原则，则不同程度地作了必要的修改。如对于历史成本原则，新制度修订为：“企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计量。其后，各项财产如果发生减值，应当按照本制度规定计提相应的减值准备。除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定者外，企业一律不得自行调整其帐面价值。”也即是说，各项财产在取得时按照历史成本，但期末计价应按历史成本与可收回净值孰低原则，而不是一律按历史成本。但强调，除了国家另有规定外，资产的帐面价值一律不得自行调整。帐面不得自行调整这一点，在1992年发布的基本会计准则 中，已有上述规定，但往往被人忽略。现在有些企业出于种种原因，非常热衷调帐，如资产重组、增资扩股、公司性质变更 （从有限责任公司变更为股份有限公司）、产权变动等等。如果注册会计师提出此类业务不应调帐，企此往往会提出文件依据的问题。笔者认为，文件的依据就是吐   述规定。因为国家从来也没有对上述业务有过可以调帐的“另有规定”，既然不属“另有规定”的范畴，那只能归人“一律不得自行调整”的范畴了。

　　此外，原来在财务制度中规定的对会计要素确认计量的功能则统一回归会计。

　　四、明确了企业采用会计政策等的批准权限

　　新制度规定，在遵循国家统一会计制度规定的前提下，企业采用的会计政策、会计估计、财产损失处理的批准权限为股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构。其中会计政策和会计估计还要按照法律、行政   法规的规定报送有关各方备案，同时备置于企业所在地，以供投资者等有关各方查阅。也就是说，不再经政府有关部门规定或批准，改变了原会计政策和税收政策批准权限混淆不分的现象，将会计行为还政于企业。但并不意味着企业可以随心所欲地任意决定和变更会计政策和会计估计以调节利润，企业应该在国家统一会计制度规定的范围内作出合理的选择和估计。

　　五、采用了更加种位的会计政策

　　新制度中，体现了更加稳健的会计政策，如对自创无形资产的处理、债务重组方式和非货币性交易换人资产的计价、融资租人固定资产的计价、借款费用的处理、计提资产减值准备等。这就使得企业的资产价值更为客观、真实。

　　六、关干具体经济业务会计处理的主要变化

　　（一）关于资产。

　

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