会计准则的理论结构

准则后来的经历相当类似。会计程序委员会在成立的21年间，共发布了51份《会计研究公报》。同样是在梅的指导思想下，会计研究公报名义上是研究结果，实际上是会计程序委员会成员经验的集合。当初所订立的减少会计选择余地的目标，也就不可能实现。比如，在存货计价上，会计程序委员会就接受了除基本存量法以外的所有计价方法。  

　　1957年6月，美国会计师协会改为现名，即美国注册会计师协会。针对当时普遍出现的对会计选择余地过多的批评，新任会长詹宁斯（Alvin R. Jennings）建议协会加强会计原则方面的工作，号召加强研究，重新审定会计的基本假设，建立权威性的会计公告。他任命了研究规则委员会。 该委员会于1958年12月发表了一份题为《会计研究规划和相关活动的组织与实施 》的研究报告。该报告建议成立会计原则委员会，同时保留协会的会计研究部。会计原则委员会于1959年9月成立，取代会计程序委员会，直到1973年财务会计准则委员会成立。会计原则委员会作为协会的一个高级委员会，在不需要协会批准的情况下就可以发布会计文告。与会计程序委员会一样，会计原则委员会的委员也是兼职，不付报酬。14年中，会计原则委员会共发布了31份《会计原则委员会意见书》（APB Opinions）。会计原则委员会的主要任务,正如其名称所表明的，开始强调原则，减少选择的余地，但由于缺少理论指导，其工作遇到了很大挑战。比如，1962年，会计原则委员会提出，因投资减税（Investment Credit）所减少的应纳所得税应在资产使用年限内分摊而非计入当期损益，这一建议遭到了证券交易委员会的否决。由于没有理论支持，加之政治因素，会计原则委员会对此无能为力。  

　　鉴于会计原则委员会所遇到的困难和压力，美国注册会计师协会于1964年成立了会计原则委员会意见书特别委员会，因其主席是塞德曼（Seidman）,所以也称为塞德曼委员会，主要是研究会计原则委员会意见书执行情况以及如何改进会计原则委员会的工作。该委员会向协会建议，会计原则委员会应当明确财务报表的目标和局限性，给定会计原则的基本概念以及会计实务必须遵循的原则，对广泛运用的公认会计原则一词给出定义，等等。  

　　1971年1月，在时任会长阿姆斯特朗（Marshall S. Armstrong）领导下成立了两个研究组，旨在探讨改进财务报告的途径。一个是有关组织机构的研究组，由怀特（Francis M. Wheat）担任组长,史称怀特研究组，其职责是研究如何改进会计准则形成机制，使新的会计准则制定机构成为有力的、权威的、能够真正承担会计准则制定工作、体现出会计准则理论权威的机构。怀特研究组于1972年3月完成了题为《建立财务会计准则》的研究报告。新的会计准则形成机制是，建立一个由各方面力量组成的财务会计基金会，负责筹集资金，选聘会计准则制定机构的成员。成立一个由各方面专家组成的、独立于任何一方面经济利益的财务会计准则委员会，负责制定和发布会计准则。现在我们所看到的财务会计准则委员会，那份研究报告起到了催生作用。  

　　另一个是会计目标研究组，由特鲁布拉德（Robert M. Trueblood）担任组长,史称特鲁布拉德研究组，其任务是具体研究财务会计概念，明确对会计准则和会计实务有直接指导意义的概念，界定概念之间的关系，从而形成一个概念结构。该研究组发表了题为《财务报表目标》的文件，这个文件后来成为财务会计准则委员会建立《财务会计概念公告》的出发点。1973年，财务会计准则委员会正式成立，第一项工作就是研究财务会计概念。从那时以来，财务会计准则委员会一方面致力于会计准则的建设，到1999年底已完成了135号财务会计准则，同时研究财务会计概念，从1973年到1985年底，共发表6个财务会计概念公告，并于今年初发表第七号概念公告，运用现金流量和现值进行计量。  

　　四、美国财务会计概念公告  

　　美国财务会计概念公告共发了6辑。第一辑，题为《企业财务报告的目标》，1978年11月发布；第二辑，题为《会计信息的质量特征》，1980年5月发布；第三辑，题为《企业财务报告的要素》，1980年12月发布；第四辑，题为《非盈利组织财务报告的目标》，1980年12月发布；第五辑，题为《企业财务报表的确认和计量》，1984年12月发布；第六辑，题为《财务报表的要素》，1985年12月发布，该辑适用于企业和非盈利组织，代替第3辑。  

　　关于企业财务报告的目标。概念公告指出：财务报告的目标是，提供对现有的和潜在的投资者、债权人以及其它使用者作出理性的投资、信贷和类似决策有用的信息。具体目标是：  

　　第一， 财务报告应当提供信息以帮助现有的和潜在的投资者、债权人以及其它使用者评价因证券、贷款的销售和收回、到期而取得的股利和利息以及收益当中获得未来现金收入的金额、时间和不确定性；  

　　第二，财务报告应当提供有关企业经济资源、资源的要求权以及改变资源和资源要求权的交易、事项和情形的影响。这里的"有用"是指信息对那些对经营和经济活动有一定的理解并且愿意以必要的勤奋研究信息的人来说是可以理解的。  

　　关于会计信息的质量特征。会计信息质量的最高层次特征是"决策有用性"（Decision Usefulness）。如果对决策无益，就不值得提供该信息。信息能否对决策者的决策有用，取决于决策者是否能理解该信息，所以把"可理解"作为决策者和决策有用性的连接点。这里的"可理解"是指会计信息对那些对经济和经营活动有一定了解，并愿意以必要的勤奋研究信息的人而言是可以理解的。为保证会计信息的"决策有用性"，会计信息应具备三个基本特征：  

　　第一，相关性（Relevance）。相关性指与决策相关，所提供的会计信息具有揭示差异、影响决策的能力。一项信息是否具有相关性，主要由三个因素决定，即预测价值（Predictive Value）、反馈价值(Feedback Value)和及时性(Timeliness)。其中，预测价值指信息具有帮助决策者预测过去、现在或未来事项可能结果的能力；反馈价值指信息能使决策者证实或更正过去决策时的预期结果；及时性指信息应当在失去影响决策的能力之前提供给决策者。这三个概念对会计准则的制定产生了重大影响，原因在于预测价值和反馈价值是选择确认和计量政策的依据，及时性则与披露政策密切相关。  

　　第二，可靠性（Reliability）。可靠性是指确保信息能免于错误及偏差，并能忠实地反映它所意欲反映的现象或状况。信息如果不可靠，不仅无助于决策而且可能会误导决策。可靠性可由两个标准加以衡量，即可核性（Verifiability）和中立性(Neutrality)。其中，可核性是指具有相近背景的不同个人，对同一事项加以计量，能够得出相同的结果；中立性是就会计师的立场而言，指在制定或实施各种准则时，应当主要关心所得信息的相关性和可靠性，而不在意新规则对特定利益的影响。  
第三，可比性（Comparability）。相关性和可靠性关注的是会计信息本身的质量，可比性关注的是两项信息之间的关系。可比性是指能使信息使用者从两组经济情况中区别其异同的质量特征。  

　　相关性与可靠性是会计信息的质量特征，但并非所有相关可靠的会计信息都需要提供，而应考虑下面两个限制条件：一是重要性（Materiality）。概念公告认为，如果不严格按照会计准则提供某项会计信息，不会影响决策者作出决策，那么该信息就被认为是不重要的。我国《企业会计准则－－基本准则》第二十条规定："财务报告应当全面反映企业的财务状况和经营成果。对于重要的经济业务，应当单独反映。"从中可以看出中国和美国是从不同角度定义重要性的。重要性的判断标准有两条，即性质特殊和金额巨大。二是成本效益原则（Cost/Benefit）

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