中美《非货币性交易会计准则》差异浅析

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财政部于1999年6月28日颁布的《企业会计准则——非货币性交易》（简称《准则》，引进了十多个新概念，学起来比较费解，笔者为了更快理解《准则》所规范的内容，结合美国《会计原则委员会意见第29号——非货币性交易会计处理》（以下简称美国第29号《意见》）的学习，经过比较发现，我国的《准则》与美国第29号《意见》的共同点是：两者所要规范的非货币性资产交换中的会计处理行为，都是指交换的非货币性资产价值的计量、交易过程所形成损益的确认原则、非货币性交易信息的披露内容等三个方面，除了不同类的非货币性资产交换对换入资产的计量基础不同之外，其他方面的计量和损益确认原则也基本相似。因本文旨在讨论两者差异，相同点在此不作进一步的阐述。笔者认为至少有以下五个方面的差异：
　　一、非货币性资产的分类标准不同
　　《准则》是以待售与非待售的非货币性资产为标准来划分同类非货币性资产与不同类非货币性资产交换类型，即待售与待售的非货币性资产之间的交换，或非待售与非待售的非货币性资产之间的交换，谓之同类非货币性资产交换；待售与非待售的非货币性资产之间的交换，谓之不同类非货币性资产的交换。
　　美国第29号《意见》是以生产性与非生产性的非货币性资产为标准来划分同类非货币性资产与不同类非货币性资产的交换类型。
　　二、对同时以多项非货币性资产交换的分类归属不同　
　　《准则》对多项非货币性资产同时交换，特别加以说明：是指以一项资产换入多项资产，或以多项资产换入一项资产，或同时以多项资产相互交换的非货币性资产交换行为。并单独作为一种交换类型的项目，列入同类非货币性资产交换之中。
　　美国第29号《意见》对同时进行多项非货币性资产之间的交换没有单独归类，只按其生产或非生产的定义属性，与单项非货币性资产之间交换的相同标准归类，即分别视其对交换双方换入与换出非货币性资产在生产过程的作用，区分生产性与非生产性的非货币性资产，判断其会计处理方法。
　　三、非货币性资产交换涉及小量货币性资产补价的判断标准不同
　　《准则》对交换的非货币性资产不等值而发生少额货币性资产补价时，判断其是否属非货币性交易的标准是补价金额占换出资产公允价值的比例不超过25%，超过25（含25%）者，应判断为货币性交易，按正常商品交换的货币性交易的会计处理原则处理。
　　美国第29号《意见》对非货币性资产交换不等值发生的小额货币性资产补价时，没有指明“小额”的确切含义，由会计人员结合交换内容判断是否属非货币性交易的类型，但补价金额占换出资产公允价值的最高比例以未达到50%为限，超过50%（含50%）的，应判断其为货币性交易。
　　四、在不同类非货币性资产交换中对换入资产的计量基础不同
　　《准则》规定，对不同类非货币性资产交换，不涉及补价的，应以换入资产的公允价值作为其入账价值；以换入资产的公允价值与资产账面价值的差额确认为当期损益。如支付补价的，仍以换入资产的公允价值作为其入账价值；并以换入资产公允价值减去补价金额后，与换出资产账面之间比较的差额，确认为当期损益。如收取补价，也应以换入资产的公允价值加补价金额后，与资产账面价值之间相比的差额确认为本期损益。
　　美国第29号《意见》对不同类非货币性资产交换，未涉及补价的，其换入资产的入账价值与公允价值来计量的，资产的账面价值与公允价的差额确认为当期损益。发生支付补价时，以资产公允价值加补价金额作为换入资产的入账价值，以资产公允价值与账面价值的差额，确认为本期损益。发生收取补价时，以资产公允价减去收取补价后的差额，作为换入资产的入账价值，资产账面价值与公允价值差额确认为当期损益。
五、非货币性资产交换规范的项目范围不同
　　一般非货币性交易的项目是包括到惠性的交换和非互惠性的转让两类。互惠性交换是交易双方都以放弃某些非货币性资产换进另一些非货币性资产，即资产的相向移动。而非互惠性转让，是指一方交出某一资产而没有收回的另一资产的单向资产移动，如赠予或接受捐赠财产。另外，负债亦分货币性与非货币性两类。非货币性负债应同非货币性资产一起规范其交易的会计处理原则。
　　《准则》所规范的非货币性交易事项中非互惠性的资产转让和非货币性负债交换均未涉及，据该准则所附指南提及：以上两项内容待时机成熟时再行规范。
美国第29号《意见》所规范的非货币性交易事项，以上两项内容均加以定义并规范其会计处理原则，把非互惠性转让视同完成了盈利过程的非货币性交易对待。
　　中美两国《非货币性交易会计准则》的差异是两国的市场经济发育程度不同所致。近年来，部分股份公司连续出现多起利用关联企业关系，以资产置换形式进行非货币性交易，从中操纵利润，粉饰业绩的行为，误导投资者、债权人以及国家证券主管部门，促使了我国《非货币性交易会计准则》的尽快出台。
　　《准则》扩大了同类非货币性资产交换的范围，缩小了不同类非货币性资产交换的范围，不论从其分类标准和降低站价所占换出资产公允价值的比例看，还是从同时进行多项非货币性资产交换的处理来看，都在很大程度上限制了操纵利润的可能性。这种思路应予肯定和积极的评价，不能不说是一项结合我国实际的创举。

来源：特区财会2000年第2期