《非货币性交易准则》执行中几个问题探讨

【本文由PB创新网为您整理】《企业会计准则——非货币性交易》(以下简称 “《非货币性交易准则》”，对于规范我国企业间非货币性交易行为，限制企业利用非货币性交易操纵利润，规范非货币性交易会计核算和相关信息的披露，填补我国会计核算和信息披露的一项空白，具有十分重要的意义。从准则执行的具体情况来看，有以下几个问题需要深人探讨。  

　　一、“货币性资产与非货币性资产”的分类标准  

　　《非货币性交易准则》将货币性资产定义为：“指持有的现金及将以固定或可确认金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。”非货币性资产定义为：“指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。”此定义有以下两个细节需要探讨：一是定义中的“现金”概念外延。准则指南 “三、关于定义指出:这里的现金包括库存现金、银行存款和其他货币资金”。现行会计实务中 “现金”仅指库存现金；《现金流量表准则》中 “现金”一般 “均包括现金和现金等价物”；实际上 《非货币性交易准则》中货币性资产概念中“现金”，与现行实务会计报表中的货币资金相同，建议以“货币资金”替代定义中的“现金”概念，与准则指南相一致，以免产生误解和歧义。二是准则中的 “货币性资产”(monetary assets)与现金流量表准则中的 “现金等价物”(cash equivalents《非货币性交易准则》指南指出，货币性资产与非货币性资产 “区分的主要依据是资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是否是固定的或可确认的。如果资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是固定的或可确认的，则该资产为货币性资产；反之，如果资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的或不可确定的，则该资产是非货币性资产”。可见，《非货币性交易准则》划分货币性资产与非货币性资产的标准是未来经济利益流人(表现形式是货币资金)是否固定或可确认。准备持有至到期的债券投资最终收到的金额是固定的(面值或面值加利息)，故将准备持有至到期的债券投资划为货币性资产；不准备持有至到期的债券投资最终收到的货币资金是不确定的，故将其划为非货币性资产。《现金流量表》中现金等价物是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资，并强调指出期限短是指 “从购买日起，三个月内到期”。从这个角度讲，《非货币性交易准则》与《现金流量表准则》中的“货币性资产”与“现金等价物”是不相同的。前者强调最终收到的货币金额是固定的或可确认的，后者强调变现能力。但《非货币性交易准则》将时间长(假设为5年)，准备持有至到期的债券投资划分为货币性资产，而将期限较短(假设为2个月)，不准备持有至到期的债券投资划分为非货币性资产令人费解，问题出在货币性资产与非货币性资产划分标准上。资产 “按其与货币的关系，可分为货币性资产和非货币性资产”。货币性与非货币性项目法(monetary-nonmonetary method)是由S·R·赫普华斯教授在1957年创立的，现为世界各国接受，主要应用在外币报表折算中。对外币债券的长期投资以及到期收回外币投资额的契约合作式长期投资，则属于货币性项目》，仍然按资产与货币之间的关系进行分类。为使《非货币性交易准则》与《现金流量表准则》相一致，建议修改《非货币性交易准则》中划分货币性资产与非货币性资产标准，即按资产与货币的关系进行划分。否则，按 《非货币性交易准则》讲解的逻辑，“不准备持有至到期的债券投资，因为企业不准备持有至到期，企业随时可能处置该项债券投资；同时，债券投资的市场价格受多种因素的影响，所以，是不固定的，或是不可确定的，因此，不准备持有至到期的债券投资属于非货币性资产”。同理，由于存在坏账的可能性，“应收账款和应收票据”到期金额属不固定或不可确认，推论出 “应收账款和应收票据”也是非货币性资产；持有至到期的债券虽然收回的金额是固定的，、但如果考虑货币一般购买能力，也具有不确定性。如在亚洲金融风暴中，泰国泰钵、印度尼西亚盾、菲律宾比索都遭大幅度贬值。因此建议将 “短期投资”均划分为货币性资产，使之与《现金流量表准则》协调一致。  

　　二、非货币性资产的分类标准问题  

　　《非货币性交易准则》在划分非货币性资产与货币性资产基础上，将非货币性资产划分为待售资产和非待售资产两大类:待售资产指企业为出售而持有的非货币性资产，包括商品、短期股票投资以及不准备持有至到期的债券投资等；非待售资产指待售资产以外的非货币性资产，包括库存材料、固定资产、无形资产和长期股权投资等。将非货币性资产划分为两类是我国独创，但存在以下两个问题：一是这种分类标准主观性太强，留有操纵会计利润的较大空间。“销售”不是一个点概念，而是一个期间概念，如固定资产不一定是非待售资产，“固定资产按照使用情况分可分为使用中、未使用和不需用固定资产”。不需用固定资产企业可以考虑将其出售，成为待售资产。企业可以根据实际需要将某项资产如商品、材料、固定资产等确认为待售资产或非待售资产，从而在同类非货币性资产交易与不同类货币性资产交易之间进行转换，达到操纵利润的目的。二是待售资产与非待售资产内容之间的界限模糊，会计实务会出现混乱现象。如商品(待售资产)与短期股票投资或不准备持有至到期的债券投资(待售资产)之间进行交换，假设商品减值，根据《非货币性交易准则》第6条的规定，会计处理以商品的公允价值为短期股票投资或不准备持有至到期的债券投资的入账价值，同时商品公允价值与账面价值之差额确认为损失。此会计处理将短期股票投资或不准备持有至到期的债券投资市价(公允价值)与账面价值的损益没有进行反映，与 《会计法》真实反映企业经济业务相俘;反之，若为商品(待售资产)与长期股权投资(非待售资产)进行交换，根据《非货币性交易准则》第10条的规定，应以换人资产的公允价值作为入账价值；换入资产的公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。同为商品与证券投资之间的交换，前者证券价值被忽略，后者价值得以体现，有违一致性原则，削弱了会计信息的相关性与真实性，不利于信息使用者分析使用会计信息。问题的关键在于非货币性资产分类标准不具有客观性，如按美国等国家的做法，将非货币性资产划分为生产性资产和非生产性资产，既不符合我国国情，又不合该准则尽量不确认损益的原则，因为按此标准进行划分，则应按公允价值计量，确认损益的机会增加，会有一定的风险。为解决上述分类标准主观性强的缺陷，可以将非货币性资产划分为资本性证券资产和非资本性证券资产:资本性证券资产指除短期投资以外的证券资产，主要包括资本证券、派生证券、期货和期权等；非资本性证券资产是指除资本性证券以外的资产。因为两者间的界限清晰，便于会计实务操作。  

　　三、公允价值计廿损益问题  

　　《非货币性交易准则》的一个明显特点是大量采用公允价值进行会计计量，这与国际会计发展的趋势相吻合。但准则仅指出了非货币性交易中换人或换出资产存在公允价值的情况，忽视了换人和换出资产均存在公允价值的情况。假设企业以商品换入长期股权投资，属不同类非货币性资产交换，长期股权投资的公允价值为20元，商品的公允价值分别为25元、20元和15元，商品的账面价值为10元。根据《非货币性交易准则》第10条规定，应确认收益为10元，没有考虑商品的公允价值。实际上述三种情况下，商品换入长期股权投资的真实损益为，损失5元、0元和收益5元。只有当商品的公允价值与账

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