《非货币性交易准则》执行中几个问题探讨

面价值相等时，《非货币性交易准则》确认的收益才与真实收益吻合。因此，当换人与换出资产均存在公允价值的情况下，建议准则以两者公允价值之差计量资产置换损益，便会计信息与实际情况相一致，提高会计信息的真实性和相关性。  

　　四、非货币性交易与货币性交易的界限问题  

　　《非货币性交易准则》指南指出，非货币性交易与货币性交易的界限，“为便于判断，一般以25%作为参考比例”。高于25%视为货币性交易，低于(含等于门5%为非货币性交易。这种笼统的做法值得商榷。不同行业、不同类型企业其具体情况千差万别，有时会因为补价的细微差别而导致不同的会计处理程序(称为 “临界点”现象)，以统一标准25%进行衡量会给某些企业留下利润操纵的空间，为消除补价 “临界点”现象，堵塞企业操纵利润的空间，建议规定对不同行业、不同类型企业的非货币性交易行为采用不同的标准，对非货币性交易量占总业务量50%以上易货贸易为主的企业，无论单笔业务补价多少，均按《非货币性交易准则》进行账务处理。  

　　五、其他错误与遗漏问题  

　　l、指南中的一个小错误。《非货币性交易准则》指南 “五、关于不同类非货币性资产交换(三)没有实现交换目的的不同类非货币性资产交换”中指出：“在交换最终目的实现之前，按同类非货币性资产交换的原则进行会计处理。”是恰当的，但所举例题有错误。例题是甲木材加工公司以成品家具换人电脑，然后以电脑换人固定资产，指南认为“甲公司持有的家具属于待售资产，换人的电脑属于非待售资产。所以，甲公司进行的非货币性交易属于非待售资产与待售资产相交换，属于不同类非货币性资产相交换”。根据准则：“待售资产是指企业为出售而持有的非货币性资产”，本质特征是为交易(交换)而持有；非待售资产的特征是为生产等耗用而持有，此时的电脑是为交换固定资产而持有，应属待售资产才符合准则定义。准则错误地将所有存货和固定资产均视为非待售资产，待售资产与非待售资产本质区别不应是形式，而是持产目的，因此，此项交易本是同类非"货币性交易。建议修改或取消该例题。  

　　2、盈利实现时间问题。《非货币性交易准则》指南 “五、关于不同类非货币性资产交换(三)没有实现交换目的的不同类非货币性资产交换”中指出：“不同类非货币性资产交换时，如果交换行为并没有实现交换的最终目的，即盈利过程没有终止，”问题是盈利过程没有终止是二个比较模糊的时间概念，会计实务中容易被人为操纵利润。如用商品换入长期股权投资，当年按照不同类非货币性交易进行会计处理，次年又做相反的交换。建议将盈利过程界定在一个时间段内(如半年或一年)，以便于会计实务操作。  

　　3、混合性非货币性交易。是指企业以待售资产(商品)和非待售资产(长期股权投资)置换待售资产 (短期股票投资)和非待售资产(无形资产)的复杂情况。置换的待售资产和非待售资产有公允价值、账面价值、增值和减值等多种情况，《非货币性交易准则》没有规范。随市场经济的不断发展，此类混合性非货币性交易将增多，建议准则适时弥补此遗漏。  

　　4、《非货币性交易准则》与《债务重组准则》界限。《债务重组准则》指南指出，持续经营条件下的债务重组分债权人作出了让步与未作出让步两种情况，并指出《债务重组准则》仅规范债权人作出了让步的债务重组的确认、计量和披露。但若债权人对债务人作出了让步，附加条件为非货币性交易行为又该如何进行账务处理呢?例如:假设甲公司欠乙公司债务100万元，甲公司发生财务困难，在债务重组日，乙公司豁免甲公司债务15万元，条件是乙公司以库存商品账面价值80万元(公允价值为75万元)置换甲公司持有的A公司股票40万股，每股面值1元，每股市值2元，账面价值为40万元，公允价值为80万元。甲、乙公司资产置换行为符合债务重组定义，甲、乙公司账务处理应根据 《债务重组准则》进行。进一步分析，发现根据《非货币性交易准则》甲、乙公司进行资产置换行为也符合非货币性交易的定义，即使以豁免15万元作为补价，补价占换入库存商品公允价值的比例为20%(15/75)，也符合《非货币性交易准则》定义，属于不同类非货币性资产交换行为。甲、乙公司账务处理也可根据《非货币性交易准则》进行，但两者处理的结果不完全一致，甲公司根据《债务重组准则》应确认 “营业外收入——债务重组收益15万元，投资收益一A公司股票40万元(80万元一40万元)，累计确认收人为55万元”。根据《非货币性交易准则》只确认当期收益35万元(75万元一40万元)，相差20万元。对于此类经济业务，建议明确规定两准则的界限，以便进一步规范会计实务，提高会计信息的可比性、相关性和真实性。  

　　5、关于 “补价”问题。《非货币性交易》准则多次提到“补价”，但对补价包括哪些内容?补价是否包括增值税?没有进行说明。仍以该准则“举例例2”为资料，假设甲公司库存商品的账面价值为150000元，公允价值为175000元，增值税为29750元，价税合计为200750元。假设其他资料不变，另外乙公司向甲公司支付46800元银行存款弥补价差。根据准则指南的规定，甲公司首先应根据补价占公允价值的比例判断此项交易的性质。在这种情况下，其判断公式是40000/175000=22·86%，还是46800/175000=26·74%?按前者判断，属于非货币性交易准则规范的范畴(补价比例低于25%)，属于同类非货币性交易行为;按后者判断，属于货币性交易的范畴(补价比例高于25%)。同样的资料，由于对补价的理解不同，出现了两种不同的结果，有违会计处理的一贯性原则和制订本准则的初衷，也留下了上市公司进行利润操纵的制度空间。建议适时进行补充说明，便会计处理规范统一，提高会计信息质量。  

　　注释：  

　　l、葛家澎主编《中级财务会计》辽宁人民出版社　1996年版P·77  

　　2、常勋著《财务会计三大难题》立信会计出版社　1999226  

　　3、钟泰等编著《危机逼近中国——亚洲及世界金融危机警示》北京燕山出版社　1997年版P·I一82  

　　4、葛家澎主编《中级财务会计》辽宁人民出版社　1995182  
 
　　5、冯淑萍《中国会计准则发布和实施情况》《会计之友》  1999年12期P·45

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