会计准则的理论结构

【本文由PB创新网为您整理】一、会计准则理论结构的作用  

　　我们这里所讲的"理论"一词，是指会计准则背后起作用的理论依据问题，即，选择某一个会计政策，放弃某一个会计政策，确认某一个会计要素，终止确认某一个会计要素，其理论上的依据是什么。按照理论的逻辑制定会计准则是每个会计准则制定机构的崇高理想，但现实情况是，制定会计准则不可能完全依据理论上的东西。从各国会计准则制定实践看，在制定会计准则时，除了考虑理论上的东西外，还要考虑经济环境、企业承受能力等因素。当然，以上表述并没有否定理论在会计准则思维中的重要性，使会计准则体现理论的要求仍然是会计准则制定机构所追求的目标。只不过这个目标实现起来不太容易。唯其如此，才更有必要研究这个问题。  

　　会计理论是一个外延相当广泛的体系，其中能够称为会计准则理论结构的，只是其中的某个部分。现在我们所要研究的就是，会计理论中哪些是能够直接指导会计准则制定过程的，他们应当是什么样子。  

　　我们这里称之为会计理论结构的东西，在西方会计文献中有不同的提法。如，国际会计准则中称之为Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements,直译为编制和列报财务报表的框架；美国财务会计准则称之为Statement of Financial Accounting Concepts,直译为财务会计概念公告，撇开公告这个体现形式的词汇，实际上就是财务会计概念。新西兰会计师公会称之为Statement of Concepts for General Purpose Financial Reporting,可译之为通用财务报告概念公告，与美国的提法差不多。澳大利亚会计准则委员会称之为Statement of Accounting Concepts，可译之为会计概念公告。英国会计原则委员会称之为Statement of Principles for Financial Reporting，可译之为财务报告原则公告。  

　　关于会计准则理论结构的作用，有多种表述。以下着重引述国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会的观点，以供讨论。  

　　美国财务会计准则委员会在《财务会计概念公告第一号》中对财务会计概念公告的作用有以下表述：  

　　概念公告的目的是，提出据以制定财务会计和报告准则的基础。更为具体地说，财务会计概念公告意图确立各种目标和概念，从而使财务会计准则委员会可据以制定财务会计和报告准则。委员会本身可能是这套公告的主要使用者。这套概念公告本身不是会计准则，也不代替特定的会计准则。  

　　国际会计准则委员会《编制和列报财务报表的框架》则指出，这个框架不对任何特定的计量和报表确立标准，也不取代具体的国际会计准则。这个框架的目的是：  

　　(1)能够帮助国际会计准则委员会今后制定和复议国际会计准则；  

　　(2)为减少国际会计准则所允许的备选方案的数目提供基础；  

　　(3)帮助各国会计准则制定机构制定本国的会计准则；  

　　(4)帮助财务报表编制者理解国际会计准则和处理尚待列入国际会计准则日程的议题；  

　　(5)帮助审计师形成关于财务报表是否符合国际会计准则的意见；  

　　(6)帮助使用者理解根据国际会计准则编制的报表；  

　　(7)向关心国际会计准则委员会工作的人士提供关于制定国际会计准则的方法的资料。  

　　我们尝试将会计准则理论结构的作用作如下简要归纳：  

　　(1)会计准则理论结构是会计准则制定机构研究、制定和修改会计准则的指导思想和理论依据。  

　　(2)会计准则理论结构是理解、运用会计准则的指南。  

　　(3)会计准则理论结构是在没有特定会计准则的情况下，企业探讨和选择会计处理方法的原则。  

　　(4)会计准则理论结构是宣传、普及会计准则知识的教材。  

　　二、美国财务会计概念公告的诞生  

　　美国财务会计概念公告对世界其他国家以及国际会计准则委员会的会计准则理论结构的开发，起到了重要的示范和推动作用。了解美国财务会计概念公告的产生和发展，对于理解会计理论结构有很大帮助。  

　　美国会计准则的起源和发展过程也就是财务会计概念公告的起源和发展过程。因此，介绍美国财务会计概念公告应当结合美国会计准则发展过程来谈。  

　　早期的美国会计，也和别人一样，口传心授，师傅带徒弟，没有什么标准。1929年到1932年的经济大危机，对美国会计产生了革命性的影响。美国会计师协会受到各方压力，于1930年发起成立了与证券交易所协调特别委员会。这里的证券交易所即纽约证券交易所。会计专家乔治·梅（George O. May）担任这个特别委员会的主席。同时，纽约证券交易所成立了股票上市委员会。这两个机构以通信的方式就会计问题交换看法。1934年，将两个委员会主要在1932年间关于上市公司会计问题的通信结集出版，书名为《公司报表审计，它是美国最早的会计规范文件。其中提出了五条重要原则：（1）未实现的利润不能贷计利润表；（2）公积不应当记入收益；（3）合并之前形成的公司盈余公积不应当记入母公司合并利润；（4）库藏股所分得的利润不能记入利润表；（5）应当收自管理人员、雇员和关联公司的应收账款和应收票据应当单独列示。  

　　特别委员会建议，在协商的基础上，就广泛的会计原则制定权威公告，企业可以自己选择最合适的会计方法和程序。这时第一次出现了Accepted Principles of Accounting的说法，但没有给出定义。  

　　特别委员会所使用的Principles一词，不久就遇到了挑战。有人认为，特别委员会所列举的、称为原则的东西，根本不能等同于原则，仅仅是一些方法、程序、规则而已。有人更是进一步指出了原则与规则的差别，他们强调说，你可以创造规则，但不能创造原则；你可以制定规则，但不能制定原则，恰恰相反，原则是为你制定的。原则是在规则和观念背后起作用的东西。显然，当时人们已经认识到我们现在所能够赋予原则的一些含义了。  

　　当时担任特别委员会主席的梅先生对于人们有关原则一说的指责，很不以为然。他指出别人误解了财务会计的性质和委员会的工作，会计规则和会计原则不是建立在抽象理论上的，而是建立在实务基础上的。梅先生敦促会计职业把注意力集中在如何改进财务会计真正重要的问题上，而不是纠缠于用语上。梅先生对会计原则一词的态度，根源于他当时对财务会计的基本看法。他认为，会计规则本身是经验的范畴，而不是逻辑的结果；问题不在于用什么会计方法，而在于始终一贯地采用某种会计方法。  

　　1934年，美国颁布《证券交易法》，要求联邦成立证券交易委员会（SEC），负责证券市场监管，并赋予其规范会计信息、制定会计准则的职责。但SEC实际上并没有直接行使制定会计准则的权力，而是一直依赖会计职业组织制定会计原则。但是，美国会计师协会在制定会计准则方面也没有太多的举措，遭致了SEC的不满。证券交易委员会第一任首席会计师卡门·布劳于1937年庆祝美国会计师协会成立50周年的纪念会上提醒说，协会如果不采用措施制定一套会计原则，减少会计实务中的可选择性，SEC将会自己动手作这件事情。1938年4月，证券交易委员会发表会计文告第四号，题为《财务报告的管理政策》。文告指出，公司只能采用具有充分权威支持的会计原则。这对会计职业是一个严肃的信号，也就是说，如果会计职业不能立即采取行动，证券交易委员会真地要采取行动了。1938年，美国会计师协会的会计程序委员会宣告成立，协会的会长担任主席，梅先生为常务副主席。梅先生对会计程序委员会的工作发挥了主导作用，后来因此被誉为"CAP的灵魂"。  

　　会计程序委员会讨论后认为，制定一套公告要花5年的时间。为了赶在证券交易委员会失去耐心、自己动手搞会计原则之前就能够实现减少会计选择范围的目标，一下子就搞一套会计原则是不适宜的，最后还是采取了先解决现实问题的思路。这一点与中国会计

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