会计准则和会计制度建设中的若干问题

上，2002年，莱钢股份（600102）对一年以内应收账款计提比例为1%（2001年变更这一会计政策），而其同行业如宝钢股份、安阳钢铁等都是5%；又如实达电脑是0.5%，而其同行业中的长城电脑、湘计算机都为5%，仅此一项实达电脑在应收账款和其他应收账款中比其同行业公司少计提当期管理费用约2000万左右（一年之内的应收账款和其他应收账款共计4.4个多亿，占总应收账款的70%左右），而其当年的利润却只有1885万。

　　另外的典型例子是深纺织（000045）为ST盛润担保近亿元，减值准备计提为零，而ST盛润为ST中华的担保却在2001计提减值准备4亿多元。

　　上述状况的存在，严重削弱了会计信息的真实性和相关性，造成这种状况的原因主要是两个方面，一是上市公司治理不完善，其本身存在着盈余管理的强烈动机，另一方面可能还得从会计制度本身找原因。对于前一个问题，涉及因素很多，此处存而不论，但会计制度是否需要进一步完善呢？笔者的回答是肯定的。

　　二

　　会计是一种商业语言，也就是一种反映企业经营状况的语言，但如果计提减值准备过多、过滥，且灵活性很大，这种反映偏离和歪曲的可能性就更大。不仅如此，现行会计制度还存在将许多收益项目记入资本公积等问题，也影响了会计的真实性。

　　最近，人们对这种上市公司“让我一次亏个够”的问题讨论很多，各种建议都有，如取消上市公司连亏二年ST、连亏三年退市的规定，实行累计亏损制度等，出发点是好的，但这只是问题的表象，关键是会计的定位要准，不能因为其它目的而损害其真实性，制订会计政策也应从会计的本质出发，从会计的规律出发，而不是其它。笔者认为，要解决这些问题，需要处理好如下几个方面的关系：

　　（一）资本市场监管与会计真实性的关系

　　诚然，目前我国资本市场的过分投机与会计的国际化、规范化不够有一定的关系，但一定不要忘记了会计的根本是“尺子”，而不是监管，正如葛家澍教授所论：财务会计的基本职能是反映企业的经济真实，是可靠地记录并报告企业经济活动的历史（葛家澍，2003）。如果认为资本市场混乱、泡沫多而收紧“尺子”，或者是与此相反，都是舍本逐末，都可能影响会计的严肃性和真实性。固然，会计政策的制定要考虑资本市场的监管，但即使把会计的谨慎性原则运用到极至，甚至提取更多的准备金，资本市场就会没有泡沫吗？回答可能并非如此，因为不恰当的强调谨慎，计提过多的坏账准备（不惜虚降利润），其出发点可能是好的，但效果可能适得其反，不仅违背了会计规律，也会给某些居心不良的上市公司提供了更大的盈余操纵空间。因此，制订会计制度，就必须保持会计的独立性，注重会计与资本市场监管的适度分离，因为我们的政策取向不过是为投资者提供判断上市公司投资价值的依据，而不是试图以此给上市公司的投资价值排队，会计指标也只是依据之一，并且不具唯一性，因此，会计指标应当是越真实越好，而不是越低越好，业绩虚高固然不真实，业绩虚低同样也不真实，同样有损会计的真实性和严肃性。目前，会计制度的变更已经影响上市公司业绩的重要因素之一，数据表明，作为各行业的龙头的上市公司平均每家净利润在1998—2001年分别为5509.16万元、6529.23万元、7072.23万元和6001.45万元，在我国国民经济整体向好、大般蓝筹股公司越来越多的情况下，上市公司业绩却基本上是原地徘徊，可能吗？而实际情况又如何呢？如果根据经营性净现金流量来考察，1998—2001年平均每家上市公司净现金流量分别为5232.29万元、8280.69万元、10856.63万元和19563.31万元，增幅分别为58%、31%和80%，而净利润与净现金流量之比分别为1.05、0.79、0.65和0.31，说明近70%的经营性净现金流量“流失”了，只有31%计入了利润，经营性净现金流量反映的是上市公司收到的真金白银，其增长说明了上市公司的经营业绩是逐年上升的，而比值的逐年下降，表明利润“含金量”在上升，但2001年仅为0.31，表明会计政策已有些矫枉过正，侵蚀利润明显，或者说会计利润有被扭曲的嫌疑（范益琪等，2003）。

　　并且我们还可以从会计准则的国际比较上发现这一趋势，以前是按国内会计准则编制的利润偏高，以同时有A、B股的上市公司（深市42家、沪市45家）2000年年报为例，除7家外，80家公司均存在业绩差异，沪市差异均值（国内净利润-国外净利润）为3078.58万元，差异率（差异额/国内净利润）为77.38%，深市的差异均值为437.2万元，差异率为52.54%.然而到了2002年，以H股公司为例，2002年28家H股公司按国内会计准则计算的加权平均每股收益为0.1581元，每股净资产为1.9523元，净资产收益率为8.1%，按香港会计准则计算的加权平均每股收益为0.1725元，每股净资产2.0305元，净资产收益率为8.5%.

　　在这里，实际上我们还忽视了一个问题，那就是利润表与现金流量表的关系，这两张报表加上资产负债表，是相互勾稽、相互补充的，资产负债表是反映企业的偿债能力的，利润表应当是按权责发生制反映企业盈利能力的，现金流量表则是按收付实现制反映企业盈利能力的，现在的问题是利润表在许多会计事项处理上背离了权责发生制原则，却向收付实现制靠拢（如所得税退税的处理、补贴收入的处理等），甚至还超越了这个底线（如将收益记入资本公积），结果必然是利润表严重失真，作用也被削弱。

　　（二）经营性收益与资本性收益的关系

　　在会计上有一项确定损益的重要准则是划分收益性支出和资本性支出的准则，再考虑配比准则的要求，实际上隐含的另一项要求是划分经营性收益和资本性收益的原则，即在会计制度中必须分清经营性业务和资本性业务（筹资性业务），前者发生的收益（收入）应记入损益，后者发生的收益应记入资本公积，如在筹资过程中发生的股票溢价收入等记入资本公积就是如此，因此，将以前上市公司发行新股时的新股申购利息收入由原来的5年内分摊记入营业外收入变为记入资本公积，就是必要的，也是正确的，但若反过来将经营性业务的收益记入资本性收益即资本公积，则明显是矫枉过正，如债务重组收益的规定就存在这个问题。

　　按照现行制度的规定，债务重组收益记入资本公积，而重组损失记入营业外支出，这项规定混淆了资本性收益与经营性收益（包括主营业务和非主营业务）的界限，资本性收益应记入资本公积，但经营性收益应体现在当期利润中，债务重组也是一种经营活动（尽管是非主营业务），债务重组收益是债权人对债务人的让步，而这种让步是债务人已经确认为资产购置性质的支出的减少，这种支出无论是资本性支出还是收益性支出，肯定已进损益和将要进损益，现在减少了，理应“原路返回”才对。同理，付不出去的应付款记入资本公积也不是不妥的，应付款原已构成企业的成本费用，付不出去应冲减费用或记入营业外收入。类似的规定还有：自2001年12月21日起，上市公司非公允关联交易取得的收益也不能记入利润而改为记入资本公积等。这些规定，不符合会计要素的定义（属于收入要素的现金流应记入收入，属于权益要素的现金流才能记入所有者权益——资本公积），并且从性质上混淆了经营性业务和资本性业务的界限，顾名思义，资本公积作为资本项目的公共积累，应当是来自于资本形成过程中的溢价部分，而来自于经营业务（包括主营业务和其他业务）的收益，只能进损益。不仅如此，这样的规定与国际惯例不一致，也容易造成投资者的误解，以深圳上市公司ST东北电为例，2002年的净利润为6900.24万元（人民币），在香港联交所公布的净利润则高达20544.3万元，后者是前者的近3倍，其差异就在于债务重组收益的处理，按照香港会

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