会计准则制定权的争夺：理论分析与中国实际

【本文由PB创新网为您整理】[关键词]准则制定权；利益集团；准则的供给；权力之争

　　[摘要]学术界对会计准则制定的研究主要集中于准则制定过程和准则的经济后果，通常假设准则制定机构是单个利益集团，不涉及不同准则制定机构之间的权力之争。本文从准则制定的两种理论出发，阐明不同准则制定机构是以自身利益为标准行事的，它们之间的权力之争构成了准则供给的竞争。基于中国现实的分析表明，准则制定机构间确实存在微妙的权力之争。文章的最后是本文观点的总结以及此次研究的局限。

　　信息不对称在现实世界中普遍存在。防止信息不对称的管制对会计行业产生了巨大影响。本文将使用术语“准则制定”来表示不同规则和管制的建立。

　　一、问题的提出：准则制定的两种理论

　　管制的公共利益理论认为，管制是公众对纠正市场失灵的需求所产生的。在这一理论中，准则制定机构或准则制定者被假定为大公无私者，它尽力通过管制使社会福利最大化。因此，准则制定行为被认为是制定成本与信息不对称改善后所带来的社会收益之间的权衡。这一理论所存在的问题不仅在于准则制定者事实上难以确定恰当的满足公众需求的管制数量，而且在于它忽略了准则制定者的动机。由于社会公众和立法机关监督准则制定机构以公共利益行事的能力是很微弱的，这就形成一种可能：准则制定机构将以自身利益为标准行事，而非按公共利益制定准则。

　　公共利益理论的局限导致了准则制定的另一种理论——利益集团理论的出现。利益集团理论认为，一种行业是在各种利益集团的存在下运行的，这些利益集团会为准则的不同数量、类型、性质和程度向准则制定机构游说，它们构成准则的需求者。准则制定机构作为准则提供者，它试图在使自身利益最大化的同时，平衡利益集团各方的需求。实际上，利益集团理论认为准则是一种商品，它既有需求也有供给。利益集团理论能较好地解释准则实际制定过程，比公共利益理论能更好地预测准则的实际运作。但是，利益集团理论在把准则看成是商品、不同的利益集团构成准则的需求者而且它们通过游说展开竞争的同时，却把准则的供给者——准则制定机构简化为一个利益集团，即准则的制定过程是一个供给者——多个需求者的供给垄断模型。而事实上，无论是一国内的准则制定还是国际间的国际准则制定，准则制定者都不是只有一种声音，不同利益集团要么直接构成不同的准则制定机构，要么置身于同一准则制定机构内但却积极谋求准则制定的主发言权。本文的研究将集中于前一种情形，即存在若干不同的准则制定机构，各自代表不同的利益集团，彼此都谋求扩张准则制定权力，由此构成了准则供给中的竞争。

　　二、准则制定权争夺：准则供给的竞争

　　准则的制定过程不仅有准则制定机构与作为准则需求者的不同利益集团之间的多次博弈，即准则供需之间的竞争，而且还有不同的准则制定机构之间的多次博弈，即准则供给的竞争。

　　从制度经济学的视角审视准则与准则制定，我们可以将准则视为一项主要用来规范和约束企业会计信息加工、提供的制度安排，准则制定（制订新准则或修订已有准则）则可以看成是制度变迁的供给。由此出发，准则制定机构就成为发起制度变迁的“主要行动集团”。从目前各国会计准则制定的实践来看，不难发现事实上参与准则制定的主体只有两种类型：政府机构与民间组织。这两种“主要行动集团”在参与准则制定——提供制度变迁的供给时，各有不同的成本与效益分布。

　　政府机构制定准则的成本要低于民间组织。政府机构不仅可以轻易地取得准则制定所需要的各种资源，而且可以凭借暴力优势强制推行制定的准则。但是，政府机构本身不能获得所制定准则的现实收益，因为政府机构的“收益”是政绩和良好的社会主流评价。由于准则制定本身不能对政府机构产生足够的利益激励，因此，政府机构自动发起制度变迁、增加准则供给的动力不足，表现在该政府机构权力范围内的准则迟延供给或供给不足。但是，准则制定本质上是一种管制权力，管制权力能直接增加政府机构控制的资源和财富，所以政府机构具有在广度上维护和扩张准则制定权力的冲动，在面临其他政府机构的压力时，会利用准则制定为防线，主动增加准则的供给。

　　民间组织主要指会计职业组织。从当前各国的实际情况来看，存在多种会计职业组织，如会计学会、注册会计师协会等等。但从历史发展和各国实践来看，通常都是注册会计师协会对准则制定最为关注，从而民间准则制定机构（以下简称民间机构）由注册会计师职业组织主导，并主要代表注册会计师行业的利益。由于准则制定能够降低注册会计师行业的交易费用——既定的准则（会计或审计准则、对上市公司接受审计的要求）不仅能使注册会计师执业效率提高，成本降低，而且可以降低执业风险，并为行业自身提供法律保护。从这一意义上讲，注册会计师职业组织会积极影响民间机构，要求增加准则的供给。而就民间机构自身利益而言，准则制定权力意味着公众的重视、充足的资金、崇高的威望，这使得民间机构也有维护和扩张准则制定权力的冲动。当政府机构试图对会计职业组织进行管制性干预、收回民间机构准则制定权力从而降低甚至取消会计职业组织的增加潜在收入或节约交易费用的来源时，民间机构会增加高质量准则的供给，利用准则制定为防线来保护原有的利益范围不受侵蚀。

　　正因为不同的“主要行动集团”（准则制定机构）在发起制度变迁（准则制定）时有上述不同的成本与效益分布，所以它们不可避免地会展开针对准则制定权的争夺，以使准则制定能增进本集团利益。而作为准则制定权的具体指向，准则的供给必然是不同准则制定机构之间多次博弈的产物。换言之，不同的准则制定机构围绕准则制定权的争夺就构成了准则供给的竞争。在不同的权力配置方式下，准则制定机构间的博弈以及准则供给的竞争是迥然不同的。

　　1.准则制定权力的纵向配置：政府机构与民间机构的博弈

　　在英美法系国家里，准则制定权通常由政府机构转授予民间组织，民间组织组成准则制定机构，享有准则制定的起草、制订和颁布等权力，而政府机构依然保留审查监督或最终否决权。为了应对来自政府机构的压力，保护既有的准则制定权力，民间机构通常会改组机构，使其具有更为广泛的利益代表性；优化制定程序，以增强准则制定的透明度、科学性以及加强与政府机构的沟通；加快准则制定及其相关理论研究。上述努力无疑会增加高质量准则的供给，从而强化全社会对由民间机构制定准则的路径依赖，这对民间机构保有准则制定权十分有利。但与此同时，由于顾忌所制定的准则有可能遭到政府机构的否决与干预，从而严重损害其权威，民间机构准则制定不可避免地会考虑政府机构的立场。而试图在其所代表的各利益集团的利益和政府机构的宏观经济政策之间寻找平衡点的努力，使得准则越发冗长，准则程序的拉长也将延缓准则的供给。

　　2.准则制定权力的横向配置：不同政府机构之间的博弈

　　准则制定权力的横向配置是指不同的准则制定机构分享不同领域内的准则制定权，各自拥有该领域内从起草到监督的所有准则制定权力。横向配置主要在大陆法系国家中较为常见，通常的表现形式是不同的政府机构依据立法机关的授权分别享有会计（审计）准则、最低披露要求、上市公司接受审计要求等准则中一种或若干种的制定权。但是，有关的政府机构未经立法程序不得随意变更准则制定权，这就决定了政府机构之间不会出现准则制定权的直接让渡。

　　由于准则之间存在着密切关联，准则与准则之间必然存在重叠的部分，这部分准则所规范和约束的内容是指向相同的对象。如果缺

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