会计准则制定权的争夺：理论分析与中国实际

乏协调，在若干政府机构分享准则制定权的权力配置格局下，不同准则制定机构就必然在此发生冲突，展开准则制定权的争夺，双方都会倾向于增加准则供给，并在各自权力范围内强制推行，从而最大程度地覆盖法定权力空间并以此挤压对方的权力空间。在此基础上，由于政府机构的准则制定是一种管制权力，出于扩张管制权力以此增加控制的资源和财富的动机，不同的准则制定机构都会试图谋求争夺与本权力范围内的最相关或最相似的准则制定权。但由于立法机关对行政权力配置的刚性约束，要争夺其他政府机构的准则制定权不能通过直接发布与该机构相同种类的准则进行准则供给的竞争，只能通过在本机构权力范围内大量发布并推行与上述准则类似的“替代”准则来争夺准则制定权。“替代”准则的出现会对法定准则的制定机构产生极大的压力，它必然会加快准则制定，增加高质量准则的供给，以此来有效防御来自其他政府机构的权力扩张。

　　三、中国的现实：财政部与证监会的微妙关系

　　依据有关的法律、行政法规，中国的准则制定权目前的安排是：会计制度、会计准则的制定机构是财政部会计司（虽然我国成立了财务会计准则委员会，但该机构实质上是一个顾问咨询机构，并且依然由财政部会计司的技术专家主导）；审计准则的制定机构是中国注册会计师协会，而中注协隶属财政部并由后者主管；除此之外，上市公司的审计要求、上市公司应予披露的信息和信息披露应当要遵守的标准的制定权则归属证监会。由此可见，准则制定权主要由财政部与证监会分享。不难发现，中国的准则制定权是一种横向配置的格局，在此背景下，部会之争在所难免。

　　1.利益动机与知识存量

　　中国资本市场的长足发展使得准则与证券监管的关系日益密切。无论是财政部制定的会计准则、审计准则还是证监会制定的信息披露准则，其规范和约束的客体都是上市公司或主要与上市公司有关。尽管部、会准则规制的对象所重叠，但由于两机构准则制定的利益动机迥然不同，这成为部、会权力之争的原因之一。财政部准则制定的动机不仅仅在于提高会计信息的相关性与可靠性，更为重要的是，财政部作为国家财政收支和国有资本金基础工作的主管部门在制定准则时，不可避免地隐含了会计信息应符合国家宏观经济管理的要求，准则应该有利于稳定并提高国家财政收入、保障国有资本保值增值的目标期望。而证监会所持的立场则是会计信息应该增加资本市场和上市公司的透明度，为资本市场的稳定与发展服务，准则制定理应规范信息披露行为，保护投资者合法利益。不难发现，两者的利益动机存在差异。

　　两个准则制定机构不仅利益动机存在差异，而且知识存量也彼此不同。财政部官员和技术专家的知识存量主要属于大陆法系，受有中国特色的会计思想的影响，坚持会计应服务于宏观经济管理的需要，倾向于会计制度与会计准则并重、准则制定应与其他宏观经济政策协调的准则供给模式；证监会的官员和技术专家大部分都有海外（特别是美、英、香港）留学背景，知识存量主要属于英美法系。他们受英美资本市场股东利益至上的思想影响，强调准则制定应维护股东利益，从而在准则制定和准则国际化的立场上较为激进。

　　利益动机和知识存量上的差异使得两大准则制定机构对准则与准则制定的理解出现分歧，彼此间协调的难度加大，导致部会间围绕准则制定权特别是上市公司准则制定权产生了微妙的权力之争。这种权力之争直接体现在准则供给上的竞争。

　　2.部会间准则供给的竞争

　　1993年5月，中国证监会成立。6月，证监会发布了《公开发行股票公司信息披露实施细则（试行）》，开始行使规范上市公司信息披露的准则制定权。在此之前，财政部已于1992年底发布了基本会计准则，并于1993年制定了10余份分行业统一会计制度。就证监会1993年信息披露实施细则关于定期报告的规定来看，尽管此前《企业会计准则—基本准则》已经专设一章对财务报告做了专门规定，但证监会的准则制定实际上并没有与基本准则内容衔接，基本上是另起炉灶。部、会在准则供给上的竞争初露端倪。

　　基本准则颁布后，财政部加快了准则制定的步伐，1994年2月起陆续发布具体准则的征求意见稿，1996年初完成了准则征求意见工作，但财政部基于“会计规则是救火队”的认识并没有按原计划在1997年初开始执行已完成征求意见的具体准则。从1992年底基本准则出台到1997年第一项具体准则正式实施，近5年的时间里财政部会计准则的供给出现真空。在此期间内，证监会制定并颁布了《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则》，其中第2号《年度报告内容与格式》以及第3号《中期报告的内容与格式》（财政部的《企业会计准则——中期报告》直到2001年11月才正式发布，比证监会的准则整整迟了7年）在某种意义上起到了具体准则的替代作用。尽管在这一时期，证监会在上市公司信息披露的准则供给上取得了优势，但是由于证监会的准则制定权局限于信息披露（报告）环节，无法对上市公司会计实务中的确认、计量与记录环节做出有效约束。因此，证监会在查处自1996年起开始泛滥的上市公司利用关联交易虚增利润案件迫切需要相关的准则供给时，只能通过一定渠道与财政部联系，促成财政部制定关联方交易与现金流量表等具体准则以遏止当时的证券市场危机。

　　尽管1997年起财政部各项具体准则的出台有赖于证监会的支持与配合，但这并不意味着部会间围绕准则制定权的争夺已经平息。鉴于上市公司会计信息失真严重以及造假丑闻频发，证监会开始在信息披露准则的基础上增加了针对上市公司信息编制的准则供给。2000年11月证监会《公开发行证券公司信息披露编报规则》第1号正式发布，截止目前，证监会《公开发行证券公司信息披露编报规则》累计发布了16号。准则规范的重心逐渐转向上市公司的信息编制，这意味着证监会开始尝试将准则制定权从报告环节向确认、计量和记录环节扩张。在上市公司信息编制与披露方面，证监会制定的《公开发行证券公司信息披露编报规则》开始在更大范围内替代会计准则。

　　为了遏止日益严重的会计信息失真，应对来自证监会和证券市场的压力，财政部于2000年12月颁布了符合中国国情的《企业会计制度》，并认为维护会计制度的统一性和严肃性，将有助于提高上市公司及其他公司会计信息质量。与此同时，财政部也在力图主导加入WTO后的会计准则和会计服务市场的国际化以维护既有权威，但基于知识存量和由此产生的路径依赖，财政部的思路依然是《企业会计制度》作为会计核算的重要规范，由财政部制定下发，而不是由某个事业单位或民间社会团体制定发布。值得注意的是，财政部开始逐渐改变“救火队式”的准则供给，无形资产、固定资产与存货等财务报表具体项目准则的相继出台基本上呈现了“未雨绸缪”的趋势。其后，财政部在2002年11月一个月内即发布了四项具体准则的征求意见稿和《民间非营利组织会计制度》（征求意见稿），财政部的准则供给明显提速。

　　3.准则供给竞争的后果

　　部会之间的准则供给竞争增加了对资本市场的准则供给，提高了准则质量，为规范上市公司信息披露、促进证券市场发展提供了相对充足的制度支持。但在另一方面，上市公司同时要接受财政部和证监会的准则约束，即按前者的准则进行确认、计量、记录，而报告环节则遵循后者的准则要求，这无疑增加了上市公司信息加工和披露的成本。更为严重的是，两者的准则缺乏充分协调，容易留下准则盲区并为上市公司和中介机构舞弊或欺诈所利用。

　　四、结论与本文局限

　　在实际的准则制定过程中，准则制定机构常常都不是唯一的。不同的准则

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