论制定会计准则的允当程序

【本文由PB创新网为您整理】改组后的国际会计准则委员会（IASC）的一个显著变化是为了能制定高质量全球会计准则，采纳了一整套与美国FASB相类似的所谓允当程序（due process）（1），这个允当程序除了以专门的文件（2）公布外，还在其2000年5月24日通过的新宪章（Constitution）中作了详细的说明，从某种意义上可以说，一份IASB宪章就是一份工作程序说明书，那么为什么准则制定需要允当程序？其理论基础是什么？允当程序如何作用于准则制定？我们希望通过对允当程序的研究能对我国未来会计准则的制定和完善提供有益的参考，进而增强我国会计准则制定的透明度。

　　一、允当程序应用于会计准则制定的根本原因：会计准则具有经济后果

　　允当程序观念发生、发达于英国法并为美国法所继承，其思想系谱可溯及到1216年制定的英国大宪法，在法律上允当程序是指通过正义的法院执行法律的正常手续，目的在于根据法律的规定对受指控者的合法权利加以保护（扬一平，1999）。应用于会计准则制定上，允当程序是指在准则制定中所遵循的一整套完整、充分、严密、稳定的程序，其目的是为了保证准则制定的独立性、公平性、公开性，让所有可能受拟订的准则影响的机构或个人在最终准则发布前有机会让准则制定机构听取其意见，它一般包括建议新项目、列入计划、研究准则大纲、公布规划草案、提交最终草案、发布征求意见稿、通过准则草案、确定并公布最终准则。

　　会计准则作为一份公共合约（谢德仁，1997）具有经济后果。会计准则的经济后果是指会计信息对政府、工会，投资者和债权人决策行为的影响，这些个人或团体行为的后果被认为可能影响其他团体的利益，它涉及到两方面的问题，一方面是执行会计准则所输出的会计信息作为资本市场的控制工具会影响资源配置的效率；另一方面是执行会计准则所输出的会计信息具有对财富的分配功能。从会计准则经济后果的第一方面看，会计准则在总体上是一种有助于降低交易费用的合约安排，特别是通过界定上市公司公开披露信息的标准和质量，有助于降低现代资本市场运行的交易成本。从会计准则经济后果的第二方面看，会计信息被广泛应用于收费管制、税收征纳、债务契约和经理报酬契约，因此作为会计信息加工标准的会计准则对不同的相关利益集团具有不同的经济后果，那些可能会承担会计准则不利经济后果的利益集团，必然会干预或寻求各方干预准则制定，迫使准则制定机构改变可能会对其不利的准则规定，从而他们通过会计寻租活动获得非生产利益。既然会计准则具有经济后果，那么，单纯从理论上、技术上寻求最完美的准则是不现实的，恰当可行的思路应该是寻求一种能达到帕累托最优的会计准则，使会计准则的经济后果最公平、合理。因此，自20世纪70年代斯蒂芬。泽弗提出经济后果学说后引起人们对会计准则制定过程的公平性、公开性的广泛关注。这种对会计准则制定程序的广泛关注就直接发韧于会计准则经济后果的第二方面即会计准则财富分配功能，从而使会计准则制定成为一种政治程序，会计准则制定中的政治行为，在相当程度上就是会计准则经济后果的直接延伸。美国在外币折算、石油天然气、投资减免税、认股权等会计准则的制定历史深刻地见证了会计准则制定的政治程序性质（3）。会计准则制定的政治程序性质又直接导致了在准则制定过程中采纳允当程序的必然，允当程序的目的是使准则制定成为一种“阳光下”（in sunshine）的活动，能够广泛地听取各方的意见而不是被相关利益集团所影响或控制。允当程序的基本原则是与程序结果有利害关系的所有机构或个人都有权参与该程序并得到提出自己主张的机会，在西方社会，它几乎被应用于所有有关政策、制度的形成与执行以及其它任何带有政治意义的行为规范，它作为政治的基础原理得到确立，民主主义的政治正是以程序的允当为基础的。

　　二、允当程序应用于会计准则制定的理论基础：程序公平学说

　　如前所述，会计准则的经济后果直接导致了准则制定的政治程序性质，准则制定的政治程序性质使允当程序成为准则制定的应有之义，因此，追求公平就是在会计准则制定中使用允当程序的真正目的，那么，会计准则制定中使用允当程序的理论基础是什么？

　　公平是人类社会一直致力于的目标之一，在西方自亚里士多德以来，西方思想中也诸多探讨公平的理论。历史地看，公平理论大体上包括两大类即结果或实质公平学说和程序公平学说。结果公平学说的基本观点是：只要一次活动在结果上人们应得的权益得到平等保护，应履行的义务得到平等的履行，那么这项活动就是可以接受的、公平的，而不管形成这种结果的程序是怎样。结果公平学说认为程序是不重要的，是完全为结果服务的。但是，这种思想有很大的缺陷（谷口安平，1996）：（1）结果的正确或公平与否是人们主观最难以评价与衡量的，特别是在标准多元化的现代社会，评价主体认知能力的差异以及主观期望与结果之间的反差程度的影响，相同的结果对不同的人有不同的感受。（2）极端的坚持程序工具主义的观点，其后果往往承认甚至鼓励为实现“公平”结果而完全或变相的不择手段——不考虑程序本身的正当性和合理性。因此，一些学者以关注人类自身的前途和命运出发，开始研究程序本身的公平性问题。

　　程序公平指的是程序层面上考察的公平，这种学说首先由美国的约翰。罗尔斯提出，他认为不存在任何有关结果的公平性的独立标准，但是存在着有关形成结果的程序公平性的标准，因此只要这种公平性的程序得到人们恰当的执行和遵循，由它产生的结果就应该被认为是正确的和恰当的，无论他们会是怎样的结果。程序公平相对于结果公平，其优越性体现在：（1）当人们对结果的公平性没有一种正确的认识或程序在结束前对结果的公平性难以预测时，就可以也只能从产生结果的程序的公平性去证明结果的公平性。（2）对恣意的控制。克服恣意必然要借助程序的公正，程序对恣意的约束是通过程序的自治性来实现的，程序的自治性意味着程序的独立性即通过设定一个与外部环境相对隔离的“空间”来排除各方面的压力和干扰，在这个空间只有程序的角色，而没有当事人有关权力和地位等社会属性的差别。（3）程序按理性原则运作，会使有理性能力的人更容易理解和接受程序的结果。正因为程序公平学说具有巨大的可实践性和可操作的优点，而越来越多的运用于社会、政治和经济的各个方面。

　　对于会计准则来说，其经济后果最终在实质上对所有市场参与者是否公平也是不可观察的，因而也是难以评价和衡量的，在这种情况下，只能转而考虑制定会计准则的程序设计是否符合程序公平的原则，以此来确定会计准则对所有市场参与方的公平性。因此，英美国家在会计准则制定中所采纳的一套完整、严格、充分、稳定的程序正是程序公平学说的典型体现，是对程序公平的法律惯例的移植，程序公平学说就是准则制定中使用允当程序的理论基础。对于国际会计准则委员会来说，它要实现制定“单一、全球会计准则”（single、global accounting standard）的目标，虽然它可以以国际会计准则能降低国际资本市场的交易费用、有利于公众利益为“借口”推广国际会计准则，但是，由于各国政治体制的存在、特别是那些相对落后的国家或新近独立的民族国家对主权的重视，各国经济发展事实上的不平衡，使得一套全球统一的会计准则在降低某些集团交易费用的同时，可能会增加另外一些集团的交易费用；而目前各国准则制定机构不愿意放弃现有的即得利益，这将进一步加大会计准则国际化的难度（刘峰，2000）。在这种情况下，国际会计准则委员会必须在准则制定时使用更为“

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