会计准则制定模式的比较研究

观要求。

　　综上所述，各个国家或地区为了保证会计准则的制定质量，应定期或不定期地对其制定人员的专业性、代表性、层次性进行评估，力求不断改进与完善。

　　三、会计准则制定程序的比较与评析

　　科学程序是会计准则制定质量的重要保证，有影响的会计准则制定机构均有明确的制定程序。

　　国际会计准则委员会制定一项国际会计准则的程序是：

　　（1）筹划小组考虑有关的会计问题并制定一份论点提纲。

　　（2）筹划小组收到理事会对论点提纲的评论意见后，草拟一份原则说明书草稿。这份说明书的目的是要建立基本的会计原则，作为起草征求意见稿的基础。说明书中还陈述所考虑的其他备选办法以及建议接受或反对接受的原因。

　　（3）原则说明书草稿经理事会审查修改后，在成员机构、顾问组成员和其他有关组织中传阅，并收集意见。

　　（4）筹划小组对所收集的意见加以复议，审定原则说明书。再根据原则说明书草拟一个国际会计准则征求意见稿的草稿。

　　（5）理事会复议审定的原则说明书和征求意见稿的草稿，经修改后至少要2/3以上委员通过，才可发表征求意见稿。在征求意见阶段（通常为六个月），收集所有有关方面的意见。

　　（6）筹划小组复议这些意见，草拟出国际会计准则草稿。

　　（7）理事会复议国际会计准则草稿，经修改后至少要3/4委员通过，方可将准则发表。

　　（6）香港会计准则的发展过程同国际会计准则的形成过程是相似的。香港会计准则的制定程序是：

　　（1）香港会计师公会一旦确定需要制定会计准则，便公布出草案，以便各有关机构对此作出评价，使得香港会计师公会的委员会能够决定这些草案建议被接受的水平及合适的程度。

　　（2）草案公布后，根据公众反馈的意见对其进行修改。随后可能还会由公众及专门机构进行进一步的评议，最后正式发布会计准则。委员会仔细考虑各有关机构的意见，最后在研究、公众咨询及仔细考虑公布此项准则的效益及成本的基础上决定此会计准则的最终内容。

　　（7）我国台湾会计准则的制定程序是由会计研究发展基金会的“财务会计准则委员会组织及办事细则”第七条规定的，其第三款规定“由主任委员将拟定之公报草案及讨论纲要分送各委员及顾问征询意见后，以本委员会名义公布，公开征求各界意见。但主任委员将视情况需要，召开委员会事先审之”，实际执行时，顾及目前委员会委员均为兼职，故均于研究员草拟公报草案并经专案工作小组委员审议后送财务会计准则委员会三读，以期透过开会时集思广益，使制定的公报更加完美。目前财务会计准则委员会以二读条文征询意见，三读结束后，意见函大致回收完毕，即予继续讨论，以作为公报最后定案的参考。

　　我国借鉴其他国家（地区）以及国际会计准则委员会的经验，将具体准则的制定程序划分为四个阶段。第一阶段是计划阶段，包括提出并确定年度拟制定的具体准则项目、具体分工落实到起草小组和起草人、确定起始时间。第二阶段是研究阶段，包括搜集并研究国内外资料和文献、了解国内外实际做法、提出初步结论。第三阶段是起草阶段，包括起草研究报告、对正式起草准则需要涉及的问题进行全面论证，在此基础上完成具体准则讨论稿和征求意见稿。第四阶段是征求意见阶段，主要是对具体准则征求意见稿组织征求意见、对各方面的意见进行总结、对征求意见稿进行修改、形成具体准则草案。

　　（8）从上述资料分析表明，不同国家（地区）会计准则的制定程序不尽相同，并没有一个统一的程序，同时可以看出会计准则的制定程序与制定机构、制定人员有一个恰当配合问题。

　　笔者认为，会计准则的制定只能有一个基本一致的步骤，不可能有绝对统一的程序，各国（地区）确定会计准则制定程序的共同原则是：

　　（1）会计准则制定程序应该规范化。也就是说，应在会计准则制定组织机构的章程或议事原则中明确规定制定程序。

　　（2）会计准则制定程序应与制定机构、制定人员配合协调。国际会计准则委员会是将制定程序与制定机构、制定人员配合协调的典范。

　　（3）会计准则制定程序中必须有严格的表决、批准程序。具体做法取决于制定体制。国际会计准则的批准出台必须经过两次投票表决程序，这一点也为各国（地区）会计准则的制定树立了榜样。在我国，会计准则是行政法规，在主管部长签发前也经过了会计准则起草人员的充分讨论。

　　四、会计准则适用范围的比较与评析

　　关于会计准则的适用范围，有的有明确的表述，有的并无明确的表述。即使有明确表述的，在表述方式上也存在较大差异。

　　国际会计准则的适用范围，有两种不同含义的表述。在国际会计准则引言中，有“国际会计准则的应用和适用情况”一节，其中写道：“国际会计准则是各国和地区的准则制定机构，证券交易所和公司所采用的一种国际标准。有些国家的准则制定机构通过国家的规定程序采用国际会计准则作为国家的会计规定，还有一些国家将国际会计准则作为制定较洋细的国家规定的基础。也有一些情况是将国际会计准则的规定纳入国家法律”。

　　（9）这段文字概括了国际会计准则应用和适用情况的三种类型。

　　我国《企业会计准则》第2条明确规定：“本准则适用于设在中华人民共和国境内的所有企业”。

　　（10）目前，财政部发布的具体会计准则的实施范围大部分适用于上市公司，有的明确为所有企业。

　　美国财务会计准则委员会制定的准则，一般适用于州及地方政府团体外的所有公共企业及私人企业（11）日本企业会计准则，只适用于由大藏省所颁布的证券法规范的上市公司。（12）英国会计准则适用于所有公共公司和私人公司（13）

　　我国台湾会计研究发展基金会财务会计准则委员会制定的准则，其适用范围有一个逐步明确并达成共识的过程。台湾证券暨期货管理委员会在其发布的“证券发行人财务报告编制准则”第3条明确规定：发行人财务报告之编制，应依本准则及有关法令办理，其未规定者，依财团法人——台湾会计研究发展基金会发布之一般公认会计原则办理。这一规定说明台湾财务会计准则委员会制定的会计准则已广为证券公开发行公司所遵循，但是，是否适用于非公开发行公司，实务上仍有分歧。直到1998年7月有关方面达成共识，明确“商业会计法”中所指的“一般公认会计原则”包括会计研究发展基金会发布的财务会计准则公报，由于“商业会计法”适用于一般企业，因而这一确认实质上是间接肯定了会计研究发展研究基金会财务会计准则委员会所制定的准则也适用于非公开发行公司。

　　从上述资料分析，国际会计准则的适用范围与各国（地区）会计准则的适用范围是有区别的。前者是指不同国家（地区）对国际会计准则的适用情况，后者是指在一个国家（地区）不同企业范围对会计准则的适用情况。上述资料还表明：各国会计准则的适用范围有大有小，其中，中国会计准则的适用范围较广，日本会计准则的适用范围较窄。需要研究的第一个问题是：各国会计准则的适用范围出现差异的原因是什么？

　　笔者认为，各国会计准则适用范围的差异是由多种原因形成的。首先是由会计准则制定机构的地位与职责所决定。中国会计准则制定机构仅有一个而且直接归口财政部，由于其会计准则是会计法规的组成部分，与“会计法”、会计制度等法规同出一门，既能协调，又能统一，因而其适用范围必然具有普遍性。在美国，会计准则制定机构多元化，除了财务会计准则委员会外，还有证券交易委员会、政府会计准则委员会，这就决定了美国财务会计准则委员会制定的准则只能适用于州地方政府团体外的所有公共企业及私人企业，不可能具有普遍性。

　　其次，是由会

上一页  [1] [2] [3]  下一页