会计准则制定模式的比较研究

【本文由PB创新网为您整理】会计准则是由特定的制定机构和专门的制定人员通过一定的制定程序制定，适用于一定范围的会计确认、计量和报告的标准。会计准则的制定机构、制定人员、制定程序等制定要素的相互结合方式称为会计准则的制定模式。会计准则的制定模式对于会计准则的科学性、权威性。适用性、有效性将产生重要影响。因此，本文拟就会计准则的制定机构、制定人员、制定程序及适用范围四大制定要素进行比较研究，从而探讨会计准则制定模式的科学选择与完善措施。

　　一、会计准则制定机构的比较与评析

　　世界上许多国家（地区）会计准则的制定机构名称、性质是多种多样的，不少国家的会计准则制定机构几经变动。

　　在美国，会计准则传统地由民间组织制定。1938年，美国执业会计师协会（当时称“美国会计师协会”）属下的会计程序委员会开始颁布会计原则。该委员会1959年为美国执业会计师协会属下的会计原则委员会所取代。1973年，一个相对独立的机构——财务会计准则委员会成立，承担起颁布会计准则的职责。

　　（1）英格兰与威尔士特许会计师协会从1942年到1969年发布了一系列类似美国执业会计师协会《会计研究公报》的指南。这些指南称为《会计原则推荐书》，成为最佳会计实务指南。1970年由英格兰和威尔士特许会计师协会组建成立了会计准则委员会，作为会计准则制定机构，同年下半年苏格兰特许会计师协会、爱尔兰特许会计师协会加入该团体。1971年和1976年先后又有三个会计职业组织成为该团体成员。1976年以后会计准则委员会一直作为会计团体咨询委员会的联合委员会负责英国会计准则的制定。1990年，一个新的独立机构—会计准则委员会宣告成立。该委员会正在实施一项新的准则制定计划。

　　（2）在日本，企业会计原则最初是由日本经济安定本部企业会计制度对策调查会拟定，于1949年发布的。后经大藏省企业会计审议会四次修订，最后一次修订于1982年4月。企业会计审议会亦译为企业会计评议会，是日本大藏省的一个咨询机构。

　　（3）在我国香港特别行政区，会计准则是由香港会计师公会制定和发布的。传统的香港会计准则是根据英国的会计准则制定的，因为其法律背景相似（4）我国台湾一个会计咨询组织—会计问题评议委员会于1971年4月30日制定通过了《一般公认会计原则》，1982年转由台湾会计师公会财务会计委员会公布，后来财团法人（台湾）会计研究发展基金会财务会计准则委员会又于1984年10月18日对其进行了修订，作为《财务会计准则公报第且号—一般公认会计原则汇编》。台湾财务会计准则公报第1-5号，由台湾会计师公会财务会计委员会公布、由财团法人台湾会计研究发展基金会财务会计准则委员会修订。台湾财务会计准则公报从第6号起，均由财团法人（台湾）会计研究发展基金会财务会计准则委员会制定公布，到1997年6月20日已公布了27号财务会计准则公报。

　　（5）我国会计准则由财政部制定。1988年10月财政部会计司成立了会计准则课题组，就制定中国会计准则的可行性和中国会计准则的框架进行了大量的研究，并负责中国会计准则的研究和起草。1998年10月成立了会计准则委员会，作为财政部会计准则制定工作的咨询机构。

　　从上述国家或地区会计准则制定机构的资料分析，无论是从纵向观察或是从横向比较，会计准则制定机构的名称逐渐趋向为“会计准则委员会”。

　　然而，会计准则制定机构的性质并未趋向一致，仍然有三种类型：民间组织；半官方组织；官方组织。美国、英国的会计准则制定机构是较为典型的民间组织；日本的会计准则制定机构是较为典型的半官方组织；我国的会计准则制定机构是较为典型的官方组织。从以往的研究文章中，似乎给人一个印象：民间组织具有超然中立的特点，官方组织不可能具有超然中立的特点，似乎会计准则制定机构应趋向民间性质为宜。

　　笔者认为，会计准则制定机构是民间、官方、还是半官方并不是问题的本质。在制定机构、制定人员、制定程序、适用范围四要素中，决定会计准则质量的主要因素应该是制定人员和制定程序。虽然不同的制定机构对制定人员的选择和制定程序进而对会计准则的取向会产生影响，但其影响相对于制定人员、制定程序来说是次要的、间接的。一般而言，官方性质的会计准则制定机构，其权威性较高，开展工作的条件较为优越，会计准则与相关法规容易协调，实施力度较强。民间性质的会计准则制定机构与会计师执业团体关系密切，其自由度较大，其权威性需要较长时间才可能形成，实施力度相对较弱。半官方性质的会计准则制定机构，有利于沟通政府与民间的关系，如果处理得当，可兼收并蓄官民两者的优势，否则，也可能“两头落空”。

　　必须指出，会计准则制定机构的民间、半官方、官方性质并不重要，重要的是能否沟通政府与民间的关系，能否协调各方利益，能否吸收相当数量具有较高素质和代表性的专家，能否制定与遵循科学的制定程序。

　　二、会计准则制定人员的比较与评析

　　不同国家、地区、组织的会计准则制定人员的构成、层次诸方面既有类似之处，也存在着较大差异。关于会计准则制定人员的范围具有不同的口径、不同层次，国际会计准则的制定人员最为典型。

　　国际会计准则委员会理事会负责批准国际会计准则和征求意见稿，它由13个国家的会计专业团体的代表以及最多不超过4个利益相关的组织的代表组成。

　　国际会计准则委员会筹划小组成员来自财务会计和财务报告方面的专家。每一届筹划小组的主席都由委员会的代表出任，除主席外小组通常包括至少3个其他国家会计机构的代表，还包括其他组织如咨询小组的代表。筹划小组的职责是：协助国际会计准则委员会复核、分析和起草国际会计准则。

　　在我国台湾，由于会计准则制定机构的变动，其人员也随之变化。台湾会计师公会财务会计委员会和会计研究发展基金会财务会计准则委员会这两个委员会主任委员、副主任委员、执行长均由相同的人担任，委员中约有一半的人同是两个委员会的委员。此外，两个委员会均有若干名顾问。财务会计准则委员会的成员包括执业会计师、政府代表、民间团体代表及学者专家等，均为兼职。

　　我国会计准则的制定，从1988年财政部会计司成立会计准则课题组，到1992年底发布《企业会计准则》这段时间由会计司会计准则组的人员具体负责，后来扩大到会计司专业技术人员。

　　从上述资料分析，尽管会计准则制定人员的构成形式多种多样，但其人员构成具有专业性。代表性、层次性等共性。制定人员的专业性，是由会计准则的科学性与技术性决定的。会计准则的科学性是会计理论科学性的自然延伸。会计的确认、计量与报告有许多方法与技术问题，对其评估与选择，是非专业人员不可能胜任的。

　　制定人员的代表性，是由会计准则的桥梁地位决定的，同时也是由会计准则客观上涉及各方利害关系决定的。正如有学者指出的会计准则是会计理论通往会计实务的桥梁，这就决定了会计准则的制定既要有会计理论界的代表参与，又要有会计实务界的代表参与。会计准则既有方法、程序的技术性评价与选择问题，又有各方利益的协调问题，为了协调各方利益关系，会计准则制定人员应是各种利益群体的代表。

　　制定人员的层次性，是由会计准则制定工作内容的多样性和会计准则制定程序多步骤决定的。会计准则制定工作包括资料的收集整理、立项计划的拟订及调查研究、草案与草稿的起草。咨询与评议、批准发布等等。一项准则，从立项到批准出台需要经过多道程序，不同的程序需要不同的人去运作，不同的程序对制定人员的要求标准也不同。因此，制定人员的层次性是会计准则制定工作的客

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