会计制度与税务制度差异的研究

入确认的差异，包括视同销售、债务重组收益、非货币性交易收益等；二是营业成本的差异，包括存货计价方法、工薪支出、三项附加费用等；三是管理费用的差异，包括坏账准备、存货跌价准备、技术开发费、业务招待费、无形资产摊销、开办费摊销等；四是营业费用的差异，包括广告费用、宣传费支出、佣金支出、保险费支出等；五是财务费用差异，包括借款费用资本化、关联企业借款费用处理、投资借款利息处理等；六是资产损失和营业外支出项目，包括资产减值准备、营业外支出项目等；七是投资改制业务的差异，包括投资成本、短期投资跌价准备、长期投资减值准备等；八是其他项目的差异，包括关联方交易、会计差错的更正、资产负债表日后事项的处理等。总之，当会计制度与税务制度的规定不一致时，均需要进行纳税调整，会计制度与税务制度相分离越多，调整项目就会愈多。

　　3.纳税调整复杂，难以准确地计算应纳税额。现行会计制度与税务制度的差异较大，纳税调整的项目增多，增加了纳税调整的工作量，也增加了纳税调整的难度；同时调整业务的复杂性也增加了纳税调整的难度，有时同一笔业务要调整多个税种，如视同销售业务既要调整增值税，又要调整城市维护建设税和教育费附加，还要调整所得税，甚至还要调整消费税；有时同一笔业务既要调增，又要调减，如固定资产计提减值准备后，需重新计算折旧额，同时需采用税务制度不允许的折旧方法，因而此时既要调增所得税，又要调减所得税；有时相同性质的业务，调整方法不同，如资产评估增值应分别按以下三种情况进行调整，以非货币性资产对外投资的资产评估增值、因清产核资而发生的资产评估增值和因股份制改造而发生的资产评估增值。

　　4.会计制度规定合理合法，而税务制度未确认的，影响纳税人的合法权益。现行企业会计制度给了企业选择会计政策较大的空间，如折旧政策、计提减值准备等。企业有权根据会计制度选择和制订企业的会计核算方法，但企业的会计方法一经确定，不得随意变更，一旦变更需按规定披露。这些政策和规定从宏观上讲，有利于保护税本，增强企业发展的后劲。但企业根据会计制度规定核算的权益与税务会计根据税务制度核算的权益不一致时，进行纳税调整便影响了企业的权益。

　　5.征纳双方容易引起争论，并且难以仲裁。企业会计制度对已发生的新经济业务及能预见的新经济业务参照国际惯例作了相应的规定，但税务制度并没有作出相应的改革，这就会造成按会计制度核算是正确的，但由于税务制度尚未明确而难以辨别，如按企业会计制度规定，企业可以对或有事项确认或有负债，而税务制度并没有对此作出明确的规定，这就容易引起争议。尤其是税务制度未规定可以或不可以做的事，就难以仲裁。

　　6.企业可利用会计核算与税务制度的差异避税。由于企业会计核算与税务核算的分离，必然导致二者对收入、费用、损益的确认和计量产生较大差异，企业可以利用这些差异来进行避税。如只有当企业的技术开发费增长10%时，才允许企业在计算应纳税所得额时按技术开发费的50%扣除，[5]（p.170）这就会促使企业增加技术开发费，达到避税的目的。

　　三、解决财税制度差异的方法

　　既然企业会计制度与税务制度的规定之间存在着一定的差异，而且这种差异不可能消除，我们就要弄清差异所在，在实际工作中协调好会计制度与税务制度的关系，并积极研究和采取措施，尽可能地缩小这种差异。

　　1.企业会计制度与税务制度的规定能一致的应当尽可能一致。国家财政分配的基本原则是处理好国家、企业和个人三者的利益，而这三者之间的利益关系是对立的统一。税收是国家财政分配的主要形式，考虑到由于经济决定税收，所以从长远来讲，国家和企业的利益应当是一致的，这就决定了企业会计与税收法规能够一致的地方应尽量保持一致。在制定《企业会计制度》时，应在不违背会计核算一般原则和会计要素确认计量原则的前提下，尽量与税务制度保持一致。同样，税收法规也要吸收会计制度的合理规定。比如，计税工资的办法就值得研究改进，交际应酬费的开支标准两者应有统一的标准等，以避免执行中的矛盾。

　　2.企业会计制度与税务制度之间可以保留必要的、少量的不一致。由于会计制度与税务制度规范的对象和目标不同，两者在会计处理上的差异不会消除，因而纳税调整也是国际通行的做法。如国家税务总局2000年颁布的《企业所得税税前扣除办法》、《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》、《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》等文件，与会计准则、会计制度就有不小差异；2000年在大中型企业采用、2001年在所有企业采用的“企业所得税年度纳税申报表”格式及其填列方法，充分说明税法越来越显示其与财务会计的“独立性”。过去的纳税申报表是以企业的利润表为基础，而新的纳税申报表则从税法认定的收入开始填列。会计制度尽管在遵循会计一般原则的前提下，应尽量减少其与税法的差异、减少纳税调整事项，但因两者目标差异的存在，却不可能做到完全同步。由此带来企业纳税调整是必须的，企业进行纳税筹划也是必然的，这些都可以由税务会计来承担。财务会计应该保持其基本规范，不能再因“财税合一”而影响会计信息质量。在这种情况下，企业应当按照会计制度的规定进行核算，在计算缴纳所得税时按税务制度规定进行纳税调整。如果不实行会计与税收相分离，会计的 “稳健”等若干会计原则将无法贯彻。

　　3.税法中有些政策急待明确。如会计制度遵循谨慎性原则，规定了可以计提8项减值准备，税收政策应从保护税本，降低投资风险，刺激投资欲望出发予以确认，但为了防止企业过度谨慎，税务制度应明确其计提比例，以保证国家税源不流失。因此，笔者建议：一是对现行企业会计制度中已有规定，而税务制度尚未作出明确规定的，税务制度应及时作出规定；二是我国正处经济体制改革的过程中，会不断地出现一些新的经济情况，会计制度和税务制度都应该及时作出必要的反映；三是对能预见的经济事项，会计制度和税务制度也应该在能预见的情况下，作出相应的规定。

　　4.修改现行的税法。一是修改增值税条例，建议将生产型的增值税改为消费型增值税；二是修改所得税法，建议企业所得税法可实行“宽进严出”的原则，即对继续经营的企业和新开办的企业，在课税对象的计算上从宽规定，而对结业清算或分立、改组、合并的企业从严核实，把企业遵循谨慎性原则而稳健运行的增值所得，于企业结业时征足所得税。这样，既有利于会计制度与税务制度的统一，增强投资者的经营信心；也有利于正确处理国家与企业的收入与分配关系，保证财政收入。

　　「参考文献」

　　[1]　全国会计专业技术资格考试领导小组办公室。全国会计专业技术资格参考法规汇编[M].北京：经济科学出版社，2000.

　　[2]　中华人民共和国财政部。企业会计制度[Z].北京：经济科学出版社，2001.

　　[3]　高金平。税法难点解析[M].北京：中国财政经济出版社，2002.

　　[4]　陈留平。企业会计制度中若干涉税问题研究[J].上海会计，2002，（4）：8-11.

　　[5]　财政部注册会计师考试委员会办公室。税法[M].北京：中国财政经济出版社，2002

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