会计制度变迁和会计寻租

【本文由PB创新网为您整理】摘要：会计准则具有的经济后果是利益相关者之间利益冲突与协调的结果。在会计制度的变迁过程中，原有会计制度的均衡状态被打破，与准则相关的利益集团围绕新的会计准则制定展开新一轮的博弈并达到新的均衡。我国会计制度的“双轨制”变迁模式是利益相关者的利益冲突重新协调与折衷的结果，会计寻租对此起到了推动作用，“双轨制”反过来又进一步促使会计寻租的发生。利益相关者之间的多重博弈使会计寻租达到纳什均衡状态，基于会计寻租的“双刃”性，对会计寻租的控制只能适度地进行。

　　一、问题的提出

　　会计准则的经济后果在20世纪60年代就受到利益相关者集团的广泛关注，[1]会计准则的制定过程由此表现出浓厚的政治色彩。会计能够导致财富的非生产性转移，并且会计在事实上难以做到中立，因此，通过影响会计准则的制定与执行就可以将财富转移到自己身上来，此时就会有人受益有人受损，这种会计行为正好体现了寻租的基本思想。

　　引起财富非生产性转移的会计行为受到了国内外不少学者的普遍关注。国外学者把此类会计行为划分为“准则游说” 和“盈余管理”两类，并从企业管理当局角度展开分析，认为企业进行“准则游说”和“盈余管理”都是管理当局基于自利动机而采取的会计行为。[2]我国学者则把这种会计行为称为会计寻租。[3～4]由于我国企业管理当局的报酬与企业绩效相关性不大，管理当局的自利动机并非会计寻租产生的主要原因，我国会计寻租产生的主要原因之一是会计制度安排的“双轨制”运行。[5]会计寻租的另一重要表现就是“审计意见的购买”，有学者研究发现，审计师有可能通过变更审计意见类型来迎合上市公司的特定需要，[6]有审计合谋的嫌疑；审计师出具“非干净”审计意见本身是导致我国证券市场中审计师变更的主要原因，[7]而盈余管理导致的潜在诉讼风险并没有引起审计师的足够重视，这意味着审计师变更很可能是审计质量降低的标志。

　　我国会计制度变迁采取了“双轨制”模式，其内在缺陷被认为是会计寻租产生的重要原因之一，[5]但是这种观点忽略了会计寻租对“双轨制”形成的反向作用，也没有对会计寻租本身进行全面分析， 只是一般地认为会计寻租会带来负面影响，没有注意到会计寻租也有“积极”的一面。基于以上研究的不足，需要通过对会计制度变迁的成本进行分析，来深入探讨会计寻租与“双轨制”会计制度安排的关系，并以此探寻会计寻租的均衡特征，找出对其进行适度控制的思路与方法。

　　二、会计制度安排和会计寻租

　　与我国经济体制采用“渐进式改革”模式相适应，我国会计制度的变迁经历了从“单轨制”到“双轨制”的演变。会计制度安排作为社会管制经济运行的主要制度之一，其运行要受到不同利益相关者集团的影响，无论是单轨制还是双轨制会计制度安排，都是利益相关者集团之间博弈与协调的结果。会计制度变迁中的 “租金分割”通过利益相关者之间的博弈行为，表现在会计准则制定和执行中的会计寻租现象上。

　　会计制度变迁本质上是经济利益和会计准则制定权的再分配过程，这意味着会计制度的变迁过程并非“帕累托改进”。在此过程中，当权利出现真空而“公共领域租金未被界定时，利益相关者集团就会围绕”公共领域租金“展开激烈”竞争“。然而，我国国有经济的支配地位决定了政府必然在会计制度的变迁中主导会计准则的制定与执行，因此，在准则制定权既定的情况下，我国会计制度变迁中的会计寻租行为既表现为在会计准则制定过程中参与者对有利会计处理方法的寻求，也表现为会计准则执行过程中对审计意见的购买。

　　（一）“单轨制”和会计寻租：管制分析

　　会计制度在形式上是按会计科目组织其逻辑结构的。改革开放前，与计划经济体制相适应，我国会计制度以“单轨制”会计制度安排为主要特征。单轨制下，企业管理当局决定会计制度安排的权利被剥夺，会计制度制定权和会计信息使用权基本上属于政府。对企业和单个利益相关者来说，在会计制度的制定与执行方面没有选择的可能和空间。同时企业和个人也没有独立的经济利益，其经济利益大小都由国家统一会计制度完全界定，因此，单轨制会计制度安排在理论上几乎没有会计寻租的需要与可能。然而，这并非意味着没有潜在的会计寻租行为。

　　计划经济体制下，政府对经济实行全面管制，行政手段参与资源的配置过程，导致要素价格被扭曲，行政管制行为蕴藏着巨额的租金。[8]由于会计制度的最终解释权与运用权掌握在政府手中，企业寻求政府手中租金的主要方式是通过说服政府给予会计政策具体运用上的优惠，如通过折旧方法的变化来减免应当上交的折旧基金等。

　　随着市场化改革的深入，政府逐渐减少对经济的直接干预并培育市场主体，企业和单个利益相关者的经济福利与增量逐渐与其创新能力相关。同时，单轨制的内在缺陷也逐渐暴露出来-那些没有纳入会计科目体系的事项无法进行会计处理，①这也就为强势参与者利用制度“真空”操纵会计信息、进行财富的非生产性转移提供了可能。同时市场改革的纵深发展要求建立现代企业制度，实现自主经营和自负盈亏，参与企业的各利益相关者开始直接关注会计信息的价值，如企业管理当局作为独立利益主体，在保证国家宏观调控所需会计信息的前提下，要求按照企业自身的具体情况与需要，确定会计数据的加工和处理程序，增加有助于自主经营决策的会计指标等。另外，按我国会计制度编制的报表与按国际会计准则编制的报表存在较大差异，中国企业到国际资本市场融资就需要对其会计报表进行重新编制，这既花费时间又提高融资成本。政府在推进经济体制改革的进程中，逐渐认识到单轨制会计制度的弊端，从1987年开始对会计准则进行研究，并于1992年底出台了《企业会计准则》。

　　（二）“双轨制”和会计寻租：成本视角

　　1993年《企业会计准则》和13个行业会计制度的实施，标志着我国会计双轨制变迁的开始。借鉴新制度经济学，可从制度变迁成本的角度分析“双轨制”与会计寻租的关系。会计制度变迁的成本包括机会成本、实施成本和摩擦成本。机会成本是会计主体因实施新会计准则而放弃的利益，以及违反会计准则承担的惩罚成本；实施成本是在新旧会计制度变迁中一次性支付的成本；摩擦成本是会计制度变迁中受损利益相关者进行抵触或反对引起的经济损失。在会计制度变迁中，政府作为代理人的有限理性决定了其对会计制度的制定和完善，只能是市场参与者和政府之间的重复博弈过程，这就需要重复签订契约，多次支付实施成本。

　　1.会计寻租与摩擦成本。单轨制会计制度安排缺乏应有的灵活性，不能对新经济业务做出适时处理，这就导致出现“公共领域”而存在“租值”未被界定的经济资源，各利益相关者就会耗费资源去获取它。这在我国表现为，企业管理当局与某些政府官员达成“默契”，在损害国家和公众利益的同时，形成既得利益相关者集团。由于统一会计制度有利于维护既得利益相关者集团，他们就会极力维护旧有的会计制度；而政府为保护国有资产和公众利益，就需要对旧有会计制度进行改革， 这使得会计制度的变迁过程演变为一种政治博弈，会计寻租程度的大小就直接表现为摩擦成本的高低。因此，既得利益集团为维护自身利益，使会计制度变迁对自身利益的损害达到最小，就有动力进行“政治游说”、对准则制定过程施加影响等。

　　在美国，1992年FASB发布“某些债务及证券投资的会计处理方法”征求意见稿，它要求至少公司所持有的某些证券必须按公允价值记账。这意味着按公允价值入账，利得和损失就会在当期利润中得以体现，那么管理当局就无法控制确认利得

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