会计制度变迁和会计寻租

和损失的时机，销售净利将受到不利影响，利得交易现象也被消除。这一会计处理程序遭到了银行反对，因为他们持有大量的金融资产和债务，采用公允价值计价不仅其利得不会增加，反而使他们操纵利润的能力被大大削弱。尽管“某些债务及证券投资的会计处理方法”（SFAS115）在1993年获得通过并生效，但FASB最终还是对银行做出妥协：为减少波动，一些证券仍然以历史成本计量，公允价值只适用于正在交易或准备交易证券的计量。[9]显然，此种“折衷”是银行反对的结果，利得交易可能会因此不能被消除甚至还会得到鼓励。可见，银行的会计寻租行为在此获得部分成功。

　　在我国，“双轨制”会计制度可以看成是政府和既得利益集团之间博弈的结果，从摩擦成本角度看，会计寻租成为会计制度“双轨制”运行的原因之一。

　　1997年，上市公司“世纪星源”由于面临着经营困难和市场压力，对其拥有95%股权的深圳龙城星源股份有限公司进行了资产重组。通过系列的股权转让， 将其拥有的60%股份转让给香港“丰立”。在会计处理上，世纪星源需要确定投资收益以摆脱亏损境地，但当时并没有规范此类会计事项的会计准则，在没有颁布相关会计准则前，对企业最为有利的处理方法就是分期确认收益。[10]1999年财政部颁布《非货币性交易》准则，将非货币性交易区分为同类和不同类非货币性交易，按不同方法确认收益。在收益确认这点上，会计准则制定机构和企业达成一致，两者利益都得到维护。这从一个侧面说明我国在制定会计准则时，为减少企业反对而主动考虑企业的利益，从而企业的会计寻租意识会得到体现。

　　2.会计寻租与机会成本。机会成本包括按新会计准则进行会计活动增加的支出或放弃的利益，是所有企业执行新会计准则都要承担的成本，因此与会计寻租几乎没有关系。然而，企业违反会计准则受到的处罚则并非所有企业都会承担的成本。

　　1999年修订实施的《会计法》对违反会计准则的责任安排，总的来说是合理的，[11]但按照新《会计法》规定，企业管理当局和会计人员违反会计准则主要有两种处罚方式：刑事处罚和行政处罚。由于我国现行刑法和有关规定中还没有会计刑事处罚的具体规定，追究违反者的刑事责任比较困难，而0.5～5万元的罚款一般不会由个人承担，由所在单位给予行政处分更是形同虚设。可见，违反会计准则受到惩罚的概率很小，即使受到惩罚成本也小于违规收益。由于违反会计准则受到惩罚的风险和机会成本都很小，使得会计准则的“制定价格”被订得过低，准则需求者的寻租成本远远小于可能的寻租收益。因此，违反会计准则的处罚机会成本就很容易被异化为会计准则的寻租成本。在我国IPO、配股和增发中均存在着上市公司不按会计准则要求披露信息、向准则执行者购买审计意见等现象，这表明偏低的机会成本会导致会计寻租行为的泛滥。

　　可见，在会计制度变迁中，为减少会计制度变迁成本、协调准则制定中利益相关者的利益冲突，中国政府对会计制度变迁采取了“双轨制”模式。“双轨制”会计制度由于其内生缺陷所形成的租金，会诱使各利益相关者“争夺”。因此，“双轨制”会计制度变迁是中国政府为协调准则制定过程的利益冲突而作的现实选择，会计寻租是利益相关者集团为在“双轨制”运行中获取自身利益而采取的“理性”行为，在达到各利益相关者的博弈均衡状态中起到了推动作用。

　　三、会计寻租均衡与适度控制

　　会计准则以原则为导向，并不涉及会计科目和会计报表的直接规范，往往将其重点放在规范会计的决策过程，侧重于确认与计量，内容比较抽象和简括， 会计准则的运用需要会计人员进行专业判断。另外，会计制度在我国实行由来已久，简单、易于操作且为会计人员所熟悉，因而并行会计制度和会计准则可以弥补后者的不足。这种“双轨制”会计制度虽有其优点，但却导致了会计寻租现象的产生。一方面，寻租活动导致经济资源的浪费，而且有寻租者就会有避租者与之抗衡， 因而会计寻租最终造成了经济资源租值的耗散；另一方面，会计准则的经济后果特征使其制定过程具有政治化色彩，因而就演变为各利益相关者集团之间的利益冲突和协调过程。各利益相关者集团都希望以寻租方式维护自身利益，这就必然损害其他利益相关者集团的利益。其他利益相关者集团在自身利益受到损害的情况下，必然进行“反抗”，各利益相关者集团相互博弈与反复协调的结果是使会计寻租活动达到“纳什均衡”状态。

　　从博弈均衡角度看出，虽然会计寻租导致经济资源“租值”的耗散，不能使社会福利达到最大化，但却可能使其达到次优化。如上所述，单轨制会计制度产生的会计信息不能满足企业管理当局做出有效决策的要求，由此产生的会计寻租行为却可以在一定程度上起到保护国有资产和创造更多社会财富的作用。会计政策选择虽然可能使管理当局产生机会主义行为，但却可以使管理当局灵活选择会计政策，对企业环境变化和意外缔约需要做出适时反应。另外，盈余管理也可在一定程度上减少企业契约重新谈判的成本，将企业内部信息传递给外部投资者。

　　因此，适度的会计寻租可以促进社会福利的增加，但过度的会计寻租不仅导致利益相关者集团处于“囚徒困境”状态，②而且也会使社会福利下降。此外，对会计寻租的控制是要付出成本的，控制会计寻租活动本身也要讲究成本与效益配比。因此，我们主张对会计寻租进行适度控制。

　　1.改革现有的会计准则制定机制。寻租现象的产生大多与政府的直接干预有关，而反寻租行为也需要由政府来主导。这种双重身份使政府在反寻租过程中处于两难处境。Congleton（1980）的寻租博弈模型认为，解决政府在寻租与反寻租过程中的双重身份问题需要有完善的民主制度，并形成相互制衡的机制。 [12]因此，要尽量公开准则制定程序，各利益相关者能充分参与到会计准则的制定过程中，改变政府完全主导会计准则制定权的情况，通过多方博弈才能使准则达到纳什均衡状态。

　　2.加大对违反会计准则行为的惩罚力度。由于我国对违反会计准则的行为惩罚力度不够，使得准则制定“价格”被订得过低，进行会计寻租的成本远小于会计寻租带来的收益。如果把准则“价格”制订到均衡状态，提高违反会计准则的成本，那么就可有效地扼制准则制定与执行中的会计寻租行为。

　　3.加快行政机构改革步伐，转变政府职能。寻租与政府在经济中的活动范围大小有关，因此有必要减少政府在准则制定过程中的参与程度，仅履行将准则作为法规颁布并监督其执行的职能，只有在必要时才能直接参与准则制定。

　　4.建立适合我国国情的所有制结构。国有经济规模过大是我国市场化改革以来租金规模居高不下的重要原因，国有企业产权改革的不彻底和产权主体虚置为会计寻租提供了条件。只有加快国有企业产权改革，才能有效扼制与国有资产相关的会计寻租，才会缩短“双轨制”会计制度的运行时间。

　　注释：

　　①如关联方关系及其交易披露、资产负债表日后事项等。在会计制度中就难以设置相应的科目进行披露。

　　②会计寻租的适度与过度是针对其“双刃性”而言的。利益相关者对会计准则的积极参与是会计准则制定与完善达到高质量水准的前提，这种积极参与实际上是一种有益的会计寻租，但这种“有益”是以参与者互动达到的处于帕累托最优的纳什均衡状态为界的。在这个界限之内即为适度会计寻租行为，超过这个界限则会对整个社会福利产生损害，为过度会计寻租行为。

　　参考文献：

　　[1]stephen A.zeff.The Rise of Economies Consequences[J].Journal of Accountancy，
December，1978，56～63.

　　[2]Watt：s.R.w，and J.L.Zimmerman.Pos

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