固定资产准则与企业新制度相关问题的思考

【本文由PB创新网为您整理】  2001年11月，财政部发布了《企业会计准则固定资产》（以下简称准则），对固定资产的会计核算和相关信息披露进行了规范。与2001年初实施的企业会计制度（以下简称新制度）相比，准则对固定资产的确认、计量等均有变化。

    一、固定资产定义

    新制度对固定资产的定义与企业财务制度相同，且采用“列举法”，指出两种情况的劳动资料属于固定资产：一是使用年限超过一年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等；二是单位价值在2000元以上，并且使用年限超过2年的、不属于生产经营主要设备的物品。准则规定，固定资产是指同时具有以下特征的有形资产：一是为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有；二是使用年限超过1年；三是单位价值较高。可见，准则是从经济实质上定义固定资产，只提供了一个确认基础，取消了量化的价值判断标准。主要原因：①定量标准（如单位价值2000元以上）完全是“形式”上的，且带有很大的主观性；②我国企业情况（如经营方式、资产规模、资产管理方式等）千差万别，对固定资产执行统一的价值判断标准，既不切实际，也不利于真实反映固定资产信息；③我国会计改革的基本思路是，在强调会计核算规范统一性的前提下，给企业更大的灵活自主权，以适应现代企业制度的要求，据此，对固定资产的价值规定不宜过细；④从国际上看，已少有国家对固定资产的价值作出详细规定，我国准则的规定符合国际惯例。

    可见，新定义有利于企业根据自身实际制定符合本企业情况的固定资产目录、分类方法等。不过，从所得税的角度看，税务部门计算企业的纳税所得额时，仍按新制度的规定确认固定资产。

    二、折旧范围

    对除房屋、建筑物以外的未使用与不需用固定资产、已提足折旧仍继续使用的固定资产、按规定单独估价作为固定资产人账的土地不提折旧，这是我国企业会计制度的一贯做法，新制度也不例外。这样规定，更多考虑了历史成本原则及固定资产的有形损耗。准则规定企业持有的未使用或不需用固定资产也要计提折旧，故折旧范围比新制度扩大了。从理论上讲，准则的上项规定有不合理之处：既然固定资产本期没有使用，就不能提供收入，若计提折旧，不仅折旧费用无法对象化，更主要的是不符合配比原则。准则之所以将未使用、不需用的固定资产也纳入折旧范围，一是考虑它们存在无形损耗，而且在科学技术日新月异的今天，无形损耗在加快；二是堵塞企业利用上述资产不提折旧的规定进行利润操纵。

    准则已从2002年初起在股份有限公司施行。面临的问题是，这些企业对以前年度取得、但因种种原因未使用或不需用的固定资产，在按准则规定计提折旧的同时，对以前年度的折旧额是否整。考虑到固定资产的使用年限较长，进行追溯调整比较麻烦，故准则规定的衔接办法是不予追溯。

    三、固定资产减值

    这是指固定资产的可收回金额低于其账面价值。期末，企业应对固定资产进行检查，计算可收回金额，确认其是否发生减值。对预计的减值损失计人当期损益，同时形成相应的准备金。对此，准则与新制度的规定一致。这里有五个问题应予明确：

    1.固定资产减值与转销。

    固定资产使用期满或因非常原因毁损时，，会计上应注销其账面价值，并按规定进行清理，这种情况亦称为转销。固定资产转销的原因，是它预期不能为企业带来经济利益，从而不再符合资产的定义；转销的结果是同时减少企业当期的资产和利润。就减值而言，是从特定时点看，存在一些不利因素，使固定资产的创利能力下降（并非不创利）、以至其可收回金额低于账面价值。以后，导致减值的各种不利因素可能会发生有利变化，使固定资产的创利能力得以恢复。可见，从某一时期看，固定资产减值与转销对企业当期产生的财务影口向相同；但从性质及长远影响看，两者截然不同。

    2.固定资产减值与折旧。

    折旧是指固定资产价值的转移或原价的收回，其金额的确定应同时考虑有形损耗和无形损耗。显然，固定资产减值与折旧有联系：如两者的产生存在共同原因，如技术进步、遭遇毁损等；两者的结果，都会使固定资产价值降低，也会使企业当期利润减少；而且，固定资产减值的计提，会影响以后会计期间折旧额的大小等。尽管如此，固定资产减值与折旧的区别则更明显。主要表现在：

    （1）两者性质不同。固定资产减值是一种计价过程，折旧是基于会计核算的基本前提和权责发生制原则、对固定资产价值的分摊过程。具体讲，减值准备是对固定资产在某一时点以公允价值进行重估后，对可收回金额低于账面净值的部分计提的减值损失。它是对固定资产进行重新计量的结果，是对历史成本原则的修正。关于折旧，美国会计师协会名词解释委员会将其解释为一种会计制度，其目的是要以系统而合理的方式将有形的资本性资产的成本或基础价值（扣除残值）在该项资产的整个估计使用年限内进行分配。这是一个系统的分配过程，而非一个计价过程。在固定资产的存续期内，固定资产原价、折旧年限、折旧方法一旦确定，一般不能随意变更；若要变更，必须符合规定的会计政策变更的条件。这样折旧的结果，很难反映固定资产的真实价值，尽管计提折旧时，理论上也尽可能考虑固定资产的有形损耗和无形损耗，但却不能随着固定资产使用情况和经济环境的变化，对其价值进行重新计量和核算。因此，有必要采用计提减值准备的形式进行补充。

    （2）两者所针对的对象不同。折旧是针对固定资产原值而言，减值是针对固定资产净值而言。如果固定资产原值发生减值，企业已事先预计并采用快速折旧法计提折旧的，固定资产的可收回金额不一定低于其账面净值。反映在资产负债表中，折旧作为固定资产原价的减项、减值准备则作为固定资产净值的减项列示。

    （3）两者的列支方法不同。既然折旧是对固定资产取得成本的一种系统分配过程，它应与当期的收益相配比，且按权责发生制原则分期计提。折旧费按固定资产的使用部门，分别作为企业的制造费用、营业费用或管理费用等列支。固定资产减值则不同，减值损失属于非营业性支出，且不经常发生，会计上将其计人营业外支出。

    3.可收回金额的确定。

    固定资产减值的核算，关键是要正确计算可收回金额，它是指固定资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值两者中的较高者。例如，2002年8月，A设备预计销售净价20万元；尚可使用4年，预计其未来3年内产生的现金流量分别为10万元、8万元、5万元，第4年及期满处置时产生的现金流量为3万元。假设折现率为3％，则本期末A设备上述现金流量的现值为244907元。因上述现金流量的现值高于该项资产当期末的销售净价，检查其是否发生减值时，可收回金额应为244907元。

    预计资产减值损失时，基于谨慎性考虑，会计上一般采取“孰低”的原则。而固定资产（长期投资、无形资产也是如此）期末可收回金额的确定为何采用“较高”的金额？对此，不少人疑惑。我们知道，固定资产作为企业生产经营中必不可少的劳动资料，主要由企业自己持有，出售不是主要目的。正常情况下，企业从固定资产持续使用中获得的经济利益肯定大于出售收益，尤其对那些专用或特制设备来说更是如此。固定资产效用的发挥，需要企业其他资产的有效配合。如果出现相反情况，即出售比持有固定资产经济上更合算，企业就会选择出售。这不仅适用于本企业未使用或不需用固定资产的处理，也适用于使用中的固定资产，借以加速更新，提高企业的盈利能力。可见，可收回金额实质上是期末固定资产包含的经济利益，其金额的大小在不同企业可能存在差异；就同一企业而言，持有固定资产要么自己使用、要

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