浅析企业会计准则——固定资产的改革与创新

【本文由PB创新网为您整理】 随着中国顺利地加入世贸组织，企业会计核算特别是会计信息的披露如何在实质上与国际对接又提到重要的日程。为此，在2002年我国启动实施了《企业会计准则—固定资产》。要准确地贯彻执行固定资产具体准则，必须消化吸收该准则的内在特质，把握该准则改革和创新的基本思路，这是本文的基本出发点。

    固定资产是指企业拥有或控制的、使用期限较长、单位价值较高，并在使用过程中始终保持原有实物形态的资产。按照固定资产具体准则的规范性要求，固定资产相对于其他资产而言，应具有以下显著的特质：一是为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；二是使用年限超过1年；三是单位价值较高。正是由于固定资产的这种特质，企业管理者和会计信息使用者才对其核算和信息披露提出了特殊的要求。与已往我国固定资产核算和相关信息披露相比，本次启动和实施的固定资产具体准则集中在以下5个方面进行了改革与创新：

    一、明确了固定资产的确认条件

    固定资产具体准则规定，固定资产只有在同时满足该固定资产包含的经济利益很可能流入企业和该固定资产的成本能可靠地计量这两个条件时，才能加以确认。由此可见新启动的固定资产具体准则在固定资产标准条件上已由过去的侧重定量标准条件转为现在的侧重定性标准条件，这种转变的初衷可以从以下3个方面寻求：一是抓住了资产的本质，强调了固定资产的有效性，即经济利益很可能流入企业；二是会计信息的质量，如果固定资产的成本不能可靠地计量，那么由此所导致的折旧无法计提、成本费用无法确定、经营成果失真、财务状况虚假的问题就不可避免；三是给了企业很大的自主理财空间，确保固定资产具体准则在不同企业的适用性，即固定资产的标准条件在强调了经济利益这个本质的同时，给企业一定的弹性区间，不再用定量的标准绝对卡死，允许企业根据其具体情况加以判断。

    二、改革了固定资产的初始计量办法

    固定资产的初始计量虽然仍然坚持实际成本计量，但在确定实际成本的具体构成要素上发生了较大的变动，具体表现在以下几个方面：

    （一）企业外部取得的固定资产和企业盘盈的固定资产一律按减去该项固定资产折旧后的净值入账，从而使固定资产核算由社会公共会计转为企业主体会计，把会计主体突出出来，使会计的企业管理功能发挥出来。

    （二）自行建造的固定资产，按照建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出作为入账价值，其中：

    1.自行建造的固定资产计价入账的时间点提前了，不再以完工决算时为固定资产的入账时间点，而以交付使用时为固定资产的入账时间点，为此在固定资产交付使用而尚未完工决算时，需要将已交付使用的固定资产暂时估价入账，并根据估价入账额计提固定资产折旧，在实际完工决算后，采取追溯法对已经估价入账的固定资产的账面价值及其所计提的折旧进行调整，这不仅符合配比性原则，而且体现了客观性原则和及时性原则。

    2.自行建造的固定资产的入账价值中包含了土地的价值，即企业为了建造固定资产而取得的土地在固定资产实体建造活动开始前可以列入无形资产，但在固定资产实体建造活动开始后应由无形资产转为在建工程，从而计入固定资产价值之中，这不仅与国际会计惯例的要求相一致，而且满足了我国会计核算的客观性、相关性和重要性原则的要求。

    3.自行建造的固定资产所耗用的借款费用，应该分别不同情况予以资本化和费用化。即为建造固定资产而取得的专门借款的利息等，在固定资产交付使用前发生的并与固定资产支出相挂钩的部分应计入固定资产价值之中，但是在固定资产建造过程中发生非正常中断连续超过3个月的，中断期间的专门借款费用不得资本化，而应计入当期费用。这是谨慎性原则在借款费用处理上的体现。

    4.改建扩建的固定资产，以改扩建前原有固定资产的账面价值加上改扩建过程中新发生的支出，减去改扩建过程中发生的变价收入、残料收入后的价值作为入账价值，即固定资产转为改扩建时，在建工程应以固定资产账面余额扣除累计折旧和固定资产减值准备后的净额反映，这样不仅符合谨慎性原则，也便于对改扩建后的固定资产进行管理和计提折旧，为企业管理者和会计信息使用者提供有用的会计信息。

    （三）融资租入固定资产一般以最低租赁付款额的现值与租赁开始日租赁资产原账面价值两者中较低者作为入账价值，但当融资租入固定资产总额小于或等于承租人资产总额的30%时，也可以按最低租赁付款额作为入账价值，这也是依据谨慎性原则，对融资租入的固定资产计价宁可计低而不计高。

    （四）非货币性交易中取得的固定资产按换出的非货币性资产的账面价值，加上应支付的相关税费、支付的补价、应确认的收益，减去收到的补价后的金额作为入账价值。但是当以短期投资和长期投资换入固定资产时，如果短期投资和长期投资账面价值中含有已宣告发放的现金股利和已到付息期尚未领取的债券利息，已宣告发放的现金股利和已到付息期尚未领取的债券利息不应计入非货币性交易换入的固定资产的价值之中。这是谨慎性原则在非货币性交易中的运用，同时体现了客观性和配比性原则的要求。

    （五）债务重组中取得的固定资产，按放弃的债权的账面价值加上应支付的相关税费、支付的补价，减去收到的补价后的金额作为入账价值，这是谨慎性原则和客观性原则在债务重组中的具体应用。

    （六）接受捐赠的固定资产，如果捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费作为入账价值；如果捐赠方没有提供有关凭据的，可按同类或类似固定资产的活跃市场估计价格加上应支付的相关税费作为入账价值，也可按接受捐赠的固定资产的预计未来现金流量的现值作为入账价值。这是客观性和谨慎性原则的共同要求。

    三、调整了固定资产的折旧政策

    折旧是在固定资产的使用寿命期内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。在固定资产折旧政策方面本次调整的主要内容集中在以下4个方面，这些改革不仅是处于谨慎性和配比性原则的考虑，更主要是为了突出企业会计主体自主理财的能动性。

    （一）调整了计提折旧的固定资产的范围。固定资产具体准则明确规定，除了以下情况外，企业应对所有的固定资产计提折旧：

    1.已提足折旧仍继续使用的固定资产；

    2.按规定单独估计作为固定资产入账的土地。

    （二）取消了固定资产使用寿命年限和预计净残值的定量控制标准，允许企业根据固定资产的性质和使用情况自行确定固定资产的使用寿命年限和预计净残值。

    （三）放宽了双倍余额递减法和年数总和法的限制使用约束，不论任何企业，也不论企业的何种固定资产，除了可以年限平均法和工作量法计提折旧外，还可以自主确定运用双倍余额递减法和年数总和法计提折旧。

    （四）对计提减值准备的固定资产折旧做了特别处理，按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额，如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应当按照固定资产价值恢复后的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。但因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧额不作调整。

    四、完善了固定资产的期末计价方式

    过去我国企业固定资产在期末计价方式上采取单调的账面实际成本计价法，而今固定资产的期末计价改为按成本与可收回金额孰低法计价。即期末在披露固定资产时，将固定资产的账面价值与其可收回金额进行比较，当账面价值低于可收回金额时，仍按账面价值计价，当可收回金额低于账面价值时，则改为按可收回金额计价。为此，就要计提固定资产减值准备，计入营业外支出之中，并进行账面调整。同时，固定资产具体准则明确规定

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