债务重组会计处理存在的问题

【本文由PB创新网为您整理】《企业会计制度》和修订后的《企业会计准则－债务重组》(以下简称新制度)基于债务重组所涉及企业资产、负债等方面的整合和再安排事项在整个重组过程中并没有创造新的价值、不存在实现利润的考虑，规定无论是债务人或债权人，均不确认债务重组利润，只确认债务重组损失或相关的资本公积。

　　新制度采用了“重组债权账面价值”作为债务重组会计事项计量基础的做法。所谓重组债权账面价值，是指在重组日应收某项债权的账面余额减去已计提的坏账准备后的净额。但它所反映的仅仅是债权人本身有关资产(债权)的实况，并不能作为债权人与债务人双方进行结算的依据。事实上，在债务重组中，债务人无论是以现金、非现金资产、股权、修改其他债务条件等方式来抵偿、清算所欠债务，债权人和债务人之间有关的清算金额、计量基础都是一致的，都是以彼此相对应的应收、应付账款余额为结算依据。按照新制度关于债务重组会计处理的精神实质，债权人对于受让的非现金资产或股权的入账价值，应该是以实际收回(结算)的应收债权金额计量，而不应以扣除坏账准备后的账面价值作为对价；至于有关坏账准备的转销，则是债权人本身的另一会计事项处理，并不涉及双方的清算。其所以如此，首先是因为这是以实物财产或股权来抵偿债务，不是以物易物，不同于非货币性交易，因此不宜套用以换出资产账面价值作为换入资产入账价值的做法；其次是由于新制度明确规定企业只能用备抵法核算坏账损失，且允许企业可以结合本身具体情况自行决定坏账准备计提的方法和比例(新制度另有规定者除外)，改变了过去企业可以采用坏账损失直接核销法或只能提取3‰-5‰坏账准备的做法。在这种情况下，除了某些以应收债权换取其他资产等特殊情况以外，需要进行债务重组的应收债权，大多数是时间较长、金额较大的应收账款，而且都会提取较高比例的坏账准备，个别的还有可能是全额计提。这就是说，某项债权计提坏账准备是多是少，直接关系到该项重组债权账面价值的大小，从而也就影响到在债务重组中根据该项账面价值计量确定的相关资产项目(例如债权人受让的非现金资产或股权等)的入账价值以及有关重组损失之计算是否恰当、合理。为便于说明起见，现就新制度所规定的在债务重组中债权人会计处理方法上所存在的问题，分别按不同的债务重组方式以简单的例子说明如下：

　　1.债务人以低于应付债务的现金清偿债务

　　在这种情况下，新制定规定“债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失”。

　　例1：甲公司(债权人)按债务重组协议，同意将应收乙公司(债务人)的账款100,000元减免20,000元，并已收到乙公司归还余款80,000元。甲公司对该项应收账款已计提坏账准备10,000元。

　　根据以上资料计算：

　　甲公司重组债权账面价值：90,000元(账面余额100,000－坏账准备10,000)

　　债务重组损失：10,000元(账面价值90,000－收回现金80,000)

　　分录：

　　借：银行存款    80,000
    　　坏账准备    10,000
    　　营业外支出-债务重组损失    10,000

      贷：应收账款-乙公司        100,000

　　以上会计处理方法只适用于坏账准备余额较减免金额为小即债务重组账面价值大于收回现金的情况。如果坏账准备余额超过减免债务之数，按上例假设已提坏账准备是40,000元，则重组债权账面价值为60,000元，账面上不但无法反映损失，反而还多出20,000元“收益”，这时应如何处理，新制度对此并不明确。

　　2.债务人以非现金资产抵偿债务

　　新制度对此的会计处理是：“债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产入账价值。”

　　例2：甲公司(债权人)应收乙公司(债务人)货款117,000元，已提坏账准备80,000元。现按债务重组协议，甲公司同意乙公司以其自产产品117,000元(含增值税17,000)抵债，甲公司接收该项非现金资产作库存商品处理。

　　根据以上资料计算：

　　甲公司重组债权账面价值：37,000元(账面余额117,000-坏账准备80,000)

　　受让商品入账价值：20,000元(账面价值37,000-增值税17,000)

　　分录：

　　借：库存商品    20,000
    　　应交税金-应交增值税(进项税额)    17,000
    　　坏账准备          80,000

      贷：应收账款-乙公司              117,000

　　以上会计处理存在的问题是：

　　(1)以债权的账面价值作为对价，其结果是扭曲了接收资产的入账价值，使账面上所反映的资产重组价值偏低，脱离实际，导致有关会计信息失真。

　　(2)在实务操作上，此类交易需凭有关的增值税专用发票入账，但原始凭证的商品进价与账面记录的金额却互不一致，违反记账基本规则。

　　3.以债务转为资本清偿债务

　　新制度的会计处理是：“债权人应按重组债权的账面价值作为受让的股权的入账价值。”

　　例3：根据债务重组协议，乙公司(债务人)将所欠甲公司(债权人)的应付账款500,000元转为甲公司对乙公司的投入资本。甲公司对该项应收账款已计提坏账准备200,000元。

　　根据以上资料计算：

　　甲公司重组债权的账面价值：300,000元(账面余额500,000-坏账准备200,000)

　　A、甲公司(债权人)的会计处理：

　　借：长期股权投资-乙公司        300,000
    　　坏账准备            200,000
     贷：应收账款-乙公司            500,000

　　B、乙公司(债务人)的会计处理：

　　借：应付账款-甲公司        500,000
     　贷：实收资本-甲公司            500,000

　　上述甲公司(债权人)按应收债权账面价值作为投资入账价值的会计处理方法明显是错误的，不但账面上虚减了投资成本，同时在会计报表上也提供了不实的会计信息；如果要合并报表的话，更不知应如何处理。

　　4.修改其他债务条件的债务重组

　　新制度对此的会计处理是：“如果重组债权的账面价值大于将来应收金额，债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额确认为当期损失；如果重组债权的账面价值等于或小于将来应收金额，债权人不作账务处理。”

　　例4：甲公司(债权人)同意乙公司(债务人)到期未能归还的欠款120,000元豁免20,000元，并将到期日延期一年。甲公司对该项应收账款已提坏账准备10,000元。

　　根据上述资料计算：

　　甲公司重组债权账面价值110,000元(账面余额120,000-坏账准备10,000)

　　将来应收金额100,000元(账面余额120,000-减免20,000)

　　债务重组损失10,000元(账面价值110,000-将来应收金额100,000)

　　分录：

　　借：应收账款(将来应收金额)    100,000
          坏账准备    10,000
          营业外支出-债务重组损失    10,000

        贷：应收账款(账面余额)        120,000

　　以上的会计处理，存在的问题基本上与前述第1例的问题相同。

　　上述问题的出现，完全是有关会计处理不当所致。而产生不当的主要原因，一是在债务重组的会计处理上，将债权、债务的结算和非货币性交易这两种不同性质的会计事项的不同概念、方法混为一谈，对这两者的区分认识不清，导致会计处理方法错误。二是囿于传统习惯的局限，认为计提坏账准备金额不多，对账面价值影响甚微，因而有关的会计处理仅从账面价值大于损失的情况下出发，而没有考虑到现实的情况已经发生了很大的变化。

　　笔者建议，在债务重组中有关债权人的会计处理不宜再使用“重组债权的账面价值”这一概念，而以应收债权的账面余额作为有关重组事项的计量基础，并以实际结算(收回)的债权金额作为承让的非现金资产或股权的入账价值。

　　至于债权人因减免债务或其他原因而无法收回的应收债权，按有关规定应先冲减已计提的坏账准备，坏账准备不足冲抵的，差额作为当期损失；冲抵后坏账准备仍有余额的应作为以前年度收益，转入“以前年度损益调整”科目核算。对承让资产、股权而转销的应收债权，其已计提的坏账准备亦按上述办法同样作为以前年度收益处理，因为这些准备不是在本期提取的，而是以前年度提留下来的，所以通过“以前年度损益调整”科目核算较为适宜，同时也符合债务重组不确认当期重组收益的原则。