会计准则制定方法的变迁与选择

标准。当然，这些标准的权威性不尽相同注。
　　各准则制定机构制定的准则难免存在冲突，带来执行中选择和比较的困难，冲突的协调也需要花费大量的时间和成本。2002年年《萨班斯-奥克斯利法案》公布后，美国注册会计师协会不再负责公布“权威性”的会计标准；紧急问题工作组所颁布的结论也要经过FASB的审核认可。所以，目前只剩下FASB一家权威的准则制定机构，SEC仍将行使其最终的否定权和监督权。
　　理想的会计准则
　　由以上论述可以看出，规则基础和原则基础的会计准则各有其优点，也有其局限性，美国的会计准则既非完全的规则基础，也非完全的原则基础。
　　目前世界各国尚无完全以原则为基础的准则的例子。有人认为，国际会计准则理事会制定的国际财务报告准则及其前身国际会计准则委员会所制定的国际会计准则是原则基础的，这种说法自有它的道理，对此我们不妄加评论。不过，仅仅根据准则数量的多少来判断一套准则体系的特征未免失之偏颇。
　　高质量的财务报告需要高质量的会计准则，那么，什么是理想的会计准则（Ideal Standards）？什么样的制定方法能保证准则的高质量呢？我们认为，一项理想的高质量会计准则都应该具有以下特点：
　　1.理想的会计准则首先必须将财务会计的目标放在首位。
　　会计准则产生的直接动因是企业投资者及其他利益相关者了解企业财务状况和经营成果的需要，会计准则就是为了保证会计信息全面、真实、相关、可靠和可比等质量特征而制定的对会计行为的规范，所以理想的会计准则必须把财务会计的目标放在首位。财务会计的目标也就是其最终财务报告的目标。根据财务会计概念说明，编制财务报告应为现在的和潜在的投资者、信贷者以及其他用户提供信息，所提供的信息要有助于他们对以下各种期望的现金收入来源，估量其金额、时间和偶然性：股利或利息、出售或赎卖证券所得、到期证券或借款的清偿。当然，财务会计概念框架第一辑中也明确提出，“确定目的和概念，这件事本身不会直接解决财务会计和编制报告的各种问题。但是目的和概念是解决各种问题的工具。”很明显，无论什么特征的会计准则，都应该以实现财务会计的目标为出发点。
　　2.理想的会计准则应当具备平衡会计信息的各种质量特征。
　　根据财务会计的目标，对投资和信贷决策有用的会计信息最重要的质量特征是相关性和可靠性。投资者和债权人在决策时，不可避免地要对所获取的信息进行评价、比较，从而完成投资方案的选择、修正和证实，即会计信息必须具有可比性。
　　财务会计的机制不要求直接计量一家企业的价值，但是它所提供的信息，对想要估计其价值的人们可能会有所助益。①规则基础的准则依靠明确的界限和方法实现可比性，原则基础的准则希望通过对业务经济实质的反映实现可比性。FASB在2002年10月的征求意见稿中，重申了其“建立高质量的会计准则，通过提供对目前和潜在投资者、债权人和其他使用者做出投资、放贷和其他类似决策有用的信息而服务于公众利益”的使命，指出“决策有用信息的基本质量是相关性、可靠性”，并对相关性、可靠性作了具体的阐述。相关性、可靠性、可比性这几个质量特征不可能并重，因此，一项理想的准则必须对会计信息的各项质量特征进行恰当的权衡。
　　3.理想的会计准则必须要能反映经济现实，中立、无偏。
　　编制财务报表就是把企业的经济现实转化为会计语言。无论准则制定者采用什么方法制定会计准则，管理当局和审计师都不可避免地在编制和鉴证公司财务报表时，采取许多解释性活动。
　　AAA的财务会计准则委员会在应FASB之邀发表的评论中明确提出，用于指导财务报告和准则制定的，是业务的经济实质，而非形式。反映经济现实的准则是中立、无偏的。会计信息的偏向，可能是计量方法的原因，也可能是报表编制者无意识或有意识的行为引起的。为了取得预定的结果，或诱发一种特定的行为而有意发生的偏向所导致的财务报告是侵略性财务报告（Aggressive reporting）。理想的会计准则要能防止侵略性财务报告的出现，做到中立、无偏。实务中，侵略性财务报告往往倾向于产生与管理当局动机一致的结果，它可以使财务报告的构成要素偏高或偏低，这种偏向不一定就是提高利润，也不仅仅限于利润表要素，还可以是资产负债表要素。②会计的中立性，对制定会计准则的人们比之利用准则来编制报表的人们更为重要，但其概念对两者来说基本上是一样的，维持中立的方法也相同注。③
　　4.理想的会计准则需要大量的职业判断
　　在规则基础准则下，任何情况所适用的会计处理方法都是直接确定的，至少在理论上，缩小了必要的职业判断的范围。但是，在以规则为基础的环境中，也需要应用大量的职业判断，这种判断集中于许多复杂例外的情况和相互冲突的应用指南中确定相应的会计处理方法。目标导向-原则基础的准则更需要依赖报表编制者和审计师大量的职业判断。
　　职业判断具有强烈的主观性。正确的职业判断要求从业者要具备足够的专业知识和良好的职业道德。在原则基础准则下，会计人员和审计师的专业知识的类型和数量都会不同于规则基础下的要求，特别是在计量方法上，要反映资产的真实价值和收益的真实水平，必然普遍采用公允价值计量属性和折现的现金流量法，基于职业判断的估计就显得特别重要。
　　5.理想的会计准则仍需要适量的应用指南。
　　目标导向-原则基础的准则相对来说应该很少有例外事项，但也需要辅以一定数量的应用指南。比如，商誉减值测试会遇到这样的操作问题：商誉减值测试应该在企业的哪个层面上进行，多长时问进行一次？既然商誉不能单独计量，与企业的其他可辨认资产分开，那么如何进行减值测试？如果商誉减值了，又如何重新计量？上述问题有多少需要包括在准则中，详细程度如何？只有原则性规定显然无法进行实务操作。所以，准则制定者仍有责任继续提供权威的实施指南，但数量不可能太多。由于EITF的作用和运作程序发生了变化，其所处理问题的数量必然会大大减少。但实务中报表编制者和审计师、财务分析师等对应用指南的需要不可能因此而减少。
　　应用指南的提供可能会通过一些非正式的途径协助完成。根据SEC提供的研究报告，这种非正式的应用指南有几种可能的来源：大会计公司（个人的或合伙的）、职业组织（如美国注册会计师协会、国际财务经理协会、管理会计师协会）、行业团体和学术界（主要通过在专业和学术性杂志上发表文章的方式）。另外，美国SEC的工作人员也将继续在这一过程中发挥作用。当然在目标导向-原则基础的准则下，这些应用指南应属于非权威性文献，不可以和FASB公布的会计准则相提并论。
　　三、我国的现状
　　自1992年以来，我国先后颁布过一项《企业会计准则》和16个具体准则，以及一套历经多次修订的《企业会计制度》。中国证监会在1992年成立后，也先后发布了一系列与上市公司信息披露有关的法规，并不断更新。一般认为，《企业会计准则》主要阐述了会计假设、核算原则、会计要素的确认和计量、财务报表等基础性问题，基本上相当于概念框架。比之美国的财务概念说明，我国的《企业会计准则》作为一个概念性基础要简单得多。2001年修订的《企业会计制度》列入了“实质重于形式”的核算原则，算是对基本会计准则的一个补充，实质重于形式原则更需要报表编制者和审计师的职业判断。具体会计准则包括准则（中文）、准则（英文）、指南、讲解和国际比较五个部分。由于准则的颁布基本上与证券市场的危机有关，属“救火式”的，出台时间紧迫，未能反复公开征询意见，准则的质量自然会

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