会计准则制定方法的变迁与选择

【本文由PB创新网为您整理】 内容提要:规则基础和原则基础的会计准则各有其优点，也有其局限性，美国的会计准则既不是完全原则基础的，也不是绝对规则基础的，而是多种准则制定方法的混合产物。一项理想的会计准则必须要以内在一致的概念框架为基础。把财务会计的目标放在首位。平衡会计信息的各项质量特征，并且要能反映经济现实、中立、无偏。目标导向原则基础的会计准则是目前比较理想的准则。
　　2001年11月，美国能源巨挚安然公司会计造假案爆发，之后，世通、施乐等财务欺诈案又先后曝光，一系列的会计造假丑闻表明现在的公司治理制度和财务报告体系存在很多缺陷，对问题的反思很快就集中到会计职业界，集中到报表编制和审计所依据的会计准则上来。本文主要是通过对美国会计准则现状的分析，提出理想的会计准则应该具备的特征，并就我国准则制定提出政策建议。
　　一、美国会计准则的现状
　　1.美国公认会计准则的原则性特征
　　原则基础的会计准则（Principles-based standards），也称作概念基础的会计准则（Concepts-based standards），或概念式准则（Conceptual standards）。其特点是：没有或只有很少的例外及备选会计方法；很少量的详细的实施指南；财务报告编制和审计要依赖大量的职业判断。FASB认为以原则为基础的会计准则具有如下优点：[1]①适用范围更广，更容易理解；②可以更清晰地传递交易和事项的经济实质；③极少的例外情况，有利于增强会计信息的可比性；④对不断变化的金融和经济环境的反应更快；⑤能促进FASB与IASB之间的合作，共同致力于制定高质量、高透明度的会计准则。
　　纵观美国会计准则的制定历史，美国将会计准则纳入正式的会计规范体系应该是在1939年以后。在会计准则的制定过程中，准则制定机构先后从会计程序委员会（CAP，1938—1958年），到会计原则委员会（APB，1959—1972年），至今日的FASB （1973-），准则制定机构数次更替的主要原因是前两任准则制定机构制定的会计准则之间缺乏一致的概念基础和系统的理论框架。所以，FASB成立伊始，除了针对重大的会计问题，制定相应的会计准则外，就全力打造一个统一的理论架构，其结果即为先后发表的7辑《财务会计概念说明》，该系列概念说明的内容包括财务报表的目标、会计信息的质量特征、财务报表要素、报表要素的确认和计量原则等基础性问题，构成了一个系统的概念框架，FASB制定的会计准则，基本上就是以此概念框架为指导的。特别是概念框架中对会计要素定义后，只有符合概念框架中定义要求的要素，才会被计量和确认，纳入财务报告，也就是说，至少站在报表编制者的角度，只有满足财务报告要素定义的项目对投资者来说才是相关的。所以，从会计准则制定以概念说明为基础框架来看，应该说美国的会计准则还是以原则为基础的。
　　另一方面，根据财务会计概念说明第二辑，会计准则对要素确认与计量的要求是以会计信息的质量特征为基础的，会计信息最主要的质量特征是决策有用性，表现为相关性、可靠性和可比性。Schipper认为，实现可比性和一致性的愿望，是制定财务报告准则的原因。[2]也就是说，不同企业和一个企业的不同时期，如果相同的业务用相同的方式去处理，不同的实体以及一个实体不同时点上的财务报告，才有可能进行比较和评价。只要同意可比性是合理的，相关性和可靠性就有助于决定合适的准则。从美国公认会计原则（GAAP）致力于提供可比、相关和可靠的财务报告这个角度来看，它也是以原则为基础的。
　　美国现行公认会计原则中不乏原则基础准则的例子。颁布比较早的如财务会计准则公告SFAS No.34（利息费用资本化）和SFAS No.52（外币折算），最近颁布的如SFAS No.141（企业合并）和SFAS No.142（商誉和其他无形资产），特别是SFAS No.141和SFAS No.142这两项会计准则，对所有的企业合并只要求唯一的会计处理方法，即购买法；要求被购并的有形资产和无形资产均以公允价值计量；要求将购并中产生的商誉确认为一项资产，并定期进行减值测试，而不是定期摊销。这三个方面均体现出原则基础的特征。
　　2.美国会计准则的规则性特征和原因
　　规则基础的会计准则（Rules-based standards），也称作界限准则（Bright line standards），或菜单式准则（Cookbook standards）。其特点主要表现为详细具体，有大量的界限检验（Bright-line test）、处理范围及处理方法的例外（Exceptions）和数量众多的操作指南（Guidance）。美国会计准则的制定越来越规则化，这主要表现在：
　　（1）美国现行公认会计原则中存在大量的数量界限。被广受指责的是特殊目的实体的3％的合并界限以及融资租赁业务的75％和90％的确认标准；在会计原则委员会第16号意见书中，规定了权益结合法应用的12条标准，这些标准几乎都是界限检验。界限检验的目的是为了提供清楚简单的结果，但是界限检验却容易演变为会计数字游戏，导致不能反映经济实质的会计处理，特别是在界限两侧的经济业务，经济实质未必有什么区别，但由于运用了不同的处理方法，导致了截然不同的经济后果。即使审计师，面对按界限设计的经济交易，也难以提出反驳的理由。
　　（2）准则制定者规定处理范围和处理方法例外的目的是希望避免与大量已存在的准则相冲突，并减少收益的变动性。例如，在SFAS No.133中，就规定了衍生金融工具会计处理的9种例外情况；在SFAS N0.115中对有价证券划分了3种情况，规定了3种可供选择的会计处理方法；等。如果某项准则存在大量例外，则说明要么制定准则的基础性原则不使用，要么准则的范围过于宽泛，都存在准则重构的需要。
　　（3）界限检验和众多例外事项的直接结果就是为此制定了大量详细的具体的实施指南。具体详尽的实施指南在一定程度上消除了职业判断上的差异，提高了可比性；使报表编制者和审计师具有共同的认知基础和假设，增加了报表数字的可验证性；同时，还减少了与监管机构（主要指SEC）之间的事后争论，减少了诉讼，减少了SEC事后的咨询和解释的时间和成本。任何事情皆有利有弊，详细的指南和过多的细节容易模糊准则背后的目标，会增加执行的难度，又提供了根据技术性规则进行交易设计的机会，容易发生盈余管理行为。[3]
　　那么，为什么美国的会计准则会逐渐发展为规则基础呢？我们从两个角度进行分析：
　　（1）围绕着会计信息的编制和使用，存在两对突出的矛盾：一是报表编制者与报表使用者之间的信息供应和信息需求的矛盾，二是审计师与客户（报表编制者）之问的监督和被监督的矛盾，后者对准则制定的影响尤甚，而具体详尽的规则能在一定程度上缓解这对矛盾。有人说，美国会计准则中的规则性倾向是“需求驱动”的结果，特别是报表编制者和审计师强烈要求的结果。刚性的会计准则，减少了职业判断上的差异，有利于审计师履行监督职能时做出明确的抉择。种种实证研究结果表明，降低法律风险，是审计师力推会计准则具体化的主要原因。报表编制者需要具体的会计准则，以减少交易安排的不确定性；证券监管者需要具体的准则，因为具体的准则更容易监督执行。就连SEC也承认，在某些特定情况下，规则基础准则所提供的额外指南和更多细节可以带来更大程度的一致。[4]
　　（2）准则制定机构较多，有很多机构都有制定和发布准则的权力。美国证券交易委员会（SEC）、会计程序委员会（CAP，1938—1958年）、会计原则委员会（APB，1959—1972年）、财务会计准则委员会（FASB，1973—）及其工作人员、美国注册会计师协会（AICPA）的会计准则执行委员会、紧急问题工作组（EITF）等机构都曾发布过至今仍在使用的公认会计

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