论财务业绩报告的变化趋势

【本文由PB创新网为您整理】以往的会计信息是以资产负债表（B/S）、损益表（P/L）及现金流量表为中心加以体现的，对于企业业绩的信息揭示是由损益表来承担的。然而，对投资者极为关注的企业股权变动信息，以往的收益/费用路径下的损益表是通过资产/负债路径的资产负债表的股份变动差额来进行把握的，为了更确切地反映这一信息，有必要采用新的业绩报告形式为投资者提供所需信息。本文通过对美、英两国，以及G4+1文告和IASB的财务业绩报告的分析来探讨未来财务业绩报告的发展方向。

　　一、美、英两国的财务业绩报告

　　近年来，随着资本市场的国际化，无论是筹集资金的企业，还是投资者，都深感会计信息对正确决策的重要性。其中，作为判断企业收益性和成长性的财务业绩信息尤显关键。对此，近年来美、英两国在财务业绩报告的研究和应用上投入了极大的精力。

　　（一）美国的财务业绩报告

　　1.总括收益的定义

　　1997年6月，美国财务会计准则委员会（FASB）发表了第130号财务会计准则（sFAS），即《总括收益报告（Reporting Comprehensive Income）》。有关总括收益的概念及其内涵，虽然在1980年的财务会计概念公告（sFAC）第3号《营利企业的财务报表要素》中已有阐述，但它不包括期间损益计算而是反映直接进入资产负债表权益部分的增加额。为了预测未来这一增加额范围的扩大，总括收益表有可能被制度化。

　　SFAC第3号被1986年修订的SFAC第6号《财务报表要素》取代，其中对总括收益是这样定义的，所谓总括收益，是指以所有者交易外的会计现象为源泉，从交易及其他事项及状况中产生出来的一个营业期间内发生的营利企业股权的变动金额。此外，在第5号《营利企业财务报表的确认与计量》中，总括收益被阐述为是对某一企业主体的交易及其他事项施加影响的总体反映。

　　即，是指从所有者出资到对所有者分配这一过程变动之外的交易及其他事项以及状况中形成的一个会计期间的企业股权的变动额。由此，为了将总括收益定义为是股权，即是由净资产的变动而形成的，就需要以资产/负债的路径为前提。

　　2.总括收益的定位

　　SFAC第5号中，与总括收益相对应的概念是经营收益，它是收益与费用相比后的净额。在SFAC第5号中，经营收益是指一个经营期实质性结束（或者已经结束），有关经营周期的资产投入与该经营循环直接或间接相关的资产产出相比，超出（或下降）了多少为主要计量手段的一个会计期间的业绩尺度。这是以实现为基础的收益/费用路径下的收益概念。

　　这种基于收益/费用路径下的经营收益与基于资产/负债路径下的总括收益代表了不同的收益观，两种不同收益观之间存在的利润空间由“其他总括收益”来承担。

　　美国将这种“其他总括收益”，作为其后的实现损益时点来反映当期的净收益，即短期资金回流活动。例如，将x.期的外币兑换调整或一部分有价证券的评价损益之类的资产评价损益，作为“其他总括收益”计入，x2期一旦出售这一资产，又将在出售时点发生的损益计入损益表，这时就需要从“其他总括收益”中扣除出售损益的数额。

　　有关总括收益的表示方法，在SFAS第130号中作了重要区分，即列示出了损益表和股权变动表两种方式，同时在这其中又进一步进行了分类，如在损益表中分成第1种表述方式（one—statement approach）和第2种表述方式（two—statemenl approach）。第1种表述方式所采用的是将总括收益置于表尾的当期损益及其总括损益表的编制方法，第2种表述方式所采用的是将当期净收益置于表尾的损益表和在当期净收益中加上其他总括收益的总括收益表两种编制方法。以上两种损益表表述方式将共同的收益作为总括收益，它显示了作为业绩指标的总括收益受到重视，第2种表述方式将总括收益中的业绩指标明确地表示在损益表的当期净损益项目中，可以说它比第1种表述方式更重视当期业绩收益的成份。①

　　此外，股权变动表作为损益表的附表，对有关业绩指标作进一步编制及信息揭示，总括收益及其明细资料在股权变动表中是作为留存收益及其他总括收益累计额的期中变动形式表示的。这种方式下的总括收益将不具有业绩信息揭示的内在特性，若仅用这种股权变动表来予以揭示，则对损益表来讲其作为总括收益的业绩指标的定位是偏低的。然而，制度与实务往往存在分歧。调查表明，无论损益表是否保持净收益和其他总括收益这种区分，还是在应当选择应用损益表和股权变动表方面，美国的许多企业还是选择了没有把总括收益放在重要位置的股权变动表。这表明，在美国的会计实务中，基于实现路径的本期净收益的重要性还是得到了确认。

　　（二）英国的财务业绩报告

　　1.财务报告准则第3号

　　1992年10月，英国的会计准则委员会（ASB）发表了有关业绩报告的财务报告准则（FRS）第3号《财务业绩报告》。在这一准则的制定基准方面，ASB较大幅度地改革了以往为收缩业绩报告领域而过于重视对会计实务的差异性和多样性进行单一业绩揭示的做法。即，认为用单一的指标来评价复杂组织的业绩是不现实的，强调采用业绩构成的若干主要要素[信息组合路径（FRS第3号I-Ⅲ）]的重要性。这种信息组合路径，要求对业绩构成要素进行重点的信息揭示，并提出对有关构成要素重要性的判断采用委托给信息使用者的思路。据此，财务报表变得更为复杂，为了揭示业绩指标多样性的信息，损益表中又追加了《总体确认的利得与损失表》（statement of total recognized gains and losses）的编制。

　　这种“总体确认的利得与损失”的概念被定义为“报告主体在特定会计期间的所有利得②与损失③的总额中，确认是归属于股东还是由股东负担”。它相当于FASB的“总括收益”概念。但是，在总体确认的利得与损失和总括收益之间，其定位却是不同的。美国将业绩指标集中于总括收益之中，而英国根据所采用的信息系统路径，不是将业绩指标集约于单一的指标，而是基于有用性的考虑强调业绩的构成要素，它与美国不同，是另一意义上的以多元化业绩揭示为中心的方法。

　　2.公开草案第22号

　　FRS第3号要求依据损益表和总体确认的利得与损失表来揭示总体确认的利得与损失，在2000年12月发表的公开草案（FinanciM Reporting Exposure Draft；FRED）第22号《FRS第3号的修订》中，提倡采用第1种表述方式对总体确认的利得与损失信息进行揭示。

　　FRED第22号认为，业绩是指在现有的会计模式下取得的，即该主体从所支配的资源中获得的收益。业绩是该收益的构成要素，也是这些构成要素的特质（characteristics）。此外，业绩在数值上是“所有者的分配所得扣除所有者支出的净额，是该报告主体上期末到本期初的净资产变动额”，并用本期总利得与损失（total gains and losses of the period）来表示。

　　FRED第22号废止了发表在FRS第3号中被采用的损益表及总体确认的利得与损失表这两张报表中的第2种表述方式，提出了编制单一“财务业绩表”的方案（第6项），强调在财务业绩表中必须揭示企业主体有关的被确认的利得与损失的完整情况（complete picture）。

　　为此，我们认为，可以将财务业绩划分为经营活动、资金及财务活动，以及其他利得损失这样三个部分来加以报告。④

　　二、财务业绩报告的国际动向

　　（一）G4+1组织的财务业绩报告

　　作为财务业绩报告的国际动向之一，是原国际会计准则委员会（IASC）于1997年8月发表的国际会计准则（IAS）第1号（修订版）　《财务报告的说明（Presentation of Financial Statements）》，这项准则基于各国情况的考虑，在报告书的形式和内容方面认可了许多差异，这种形式已成为国际间财务业绩报告比较的障碍

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