论财务业绩报告的变化趋势

的收益　┃再计量　┃
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┃事业(Business)　┃　　XX　┃　　X　　　　　　 ┃　　X　 ┃
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┃财务(Finance)　 ┃　　XX　┃　　X　　　　　　 ┃　　X　 ┃
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┃税(tax)　　　　 ┃　　X　 ┃　　　　　　　　　┃　　　　┃
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┃总括收益　　　　┃　XXX　 ┃　　　　　　　　　┃　　　　┃
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　　三、对财务业绩报告发展的若干思考

　　2002年9月FASB与IASB签署的谅解备忘录推进了“共同面向国际会计准则收敛”的目标，可以说IASB的发展动向更增加了其重要性。如何推进财务业绩报告的国际化，我们认为应当重点把握以下几点：1.正确认识实现概念的存废。近年来，围绕业绩报告讨论热烈的是实现概念的存废问题。FASB将总括收益表的明细项目区分为取得收益和其他总括收益，保持了实现概念。ASB及IASB将业绩作为一次计入的总括收益项目，即使其后实现了收益也不产生短期资金回流。

　　即它们通过三分法的分类形式来左右经营者的酌量定夺，并放弃了对投资者决策易产生误导的实现概念。在净收益计算方面，其他总括收益实现时必须进行短期资金回流。IASB的实现观仅仅是对收益的确定，沿袭的是缺乏经济意义的G4+1的思路，即将实现概念基本上看成是“为处理使用权责发生制会计而产生的不确定性的框架”，从投资成果（即业绩收益）得以实现角度思考的意识极为淡薄。因此，依据IASB的业绩报告形式难以计算美国的净收益。

　　实现概念被放弃的背景是，由该概念产生的实现收益可由经营者自行斟酌，容易对信息使用者的决策产生误导，所以应该从会计的确认基准中排除实现概念。新的思路是，通过总括收益中收益目标的一元化来提高业绩的预测价值。基于实现概念的收益信息，是通过现金流量的期间分配计量产生的结果，其本质是传承事实的事后信息。然而，这种信息不是仅仅单纯地揭示已发生的事实。实现概念上的收益信息无论对预测未来经营活动，还是对已取得成果的分配都具有有用性。

　　在有关事后信息有助于事前决策这一点上，FASB是以信息反馈价值的形式提出的。即，“会计收集过去的交易和事项的记录，运用这些记录进行业绩计量。这种计量表示确认的预期值，并揭示实际业绩偏离预期值的程度，由此得出的确认或偏离则是决策的基础（FASB，sFAC第2号第29项）。”从业绩收益角度分析，决策是以不可或缺的未来企业业绩的预测资料为出发点的，是对过去业绩收益的预测。在这种意义上，业绩收益信息具有FASB所说的预测价值。由此形成的未来预期值，通过过去期间所证实的业绩收益进行确认或修正，从而成为下一期间相关决策的基础。这是FASB所说的反馈价值。因此，无视实现概念的经济价值，不揭示实现概念基础上的利润这种ASB及IASB的观点，似乎就带来了疑问。提供多样化的业绩信息有助于投资者的决策，这种想法是毋庸置疑的，但采用对立的方式将其与放弃实现概念为前提则可能又是别一个问题了。

　　2.进一步明晰财务业绩概念。近年来，会计信息面临有用性下降的危机，为了改善这种状况，在资产负债表中将总体平衡项目进行了表外化，即所谓的资产负债表创新。然而，这种偏激的会计创新，特别是对资产负债表的偏重，是发生对业绩报告等流量信息歪曲的原因。

　　与推进存量信息揭示相比，没有进行相应的流量信息的扩充。没有固定“业绩”这种根本的定义，将存量的期间差额作为既存的业绩，揭示在总括收益表等的信息之中，使得流量信息的概念定位变得不清晰，其结果必将影响信息的质量。

　　FASB及ASB、IASB的观点是将总括收益作为业绩指标来揭示，对此也有许多不同看法，日本经济产业部的问卷调查显示，作为业绩受重视的是营业收益、税前或税后收益、每股税后收益（EPS）、现金流量。很多人在问卷中认为业绩就是企业的主营收益，回答其他总括收益等是不包括该项目的业绩的也很多。由此可见，从现实经济环境的变化及固有的经济现象出发，将导致企业业绩发生较大的变化，编制者也好利用者也好，需要基于主营业务发展通过调整特殊的变动因素来进行未来预测（日本经济产业省，2002）。这种调查观点与认为总括收益作为业绩指标更确切的IASB的看法产生了矛盾。

　　此外，围绕总括收益进行的实证研究结果也证实，在当前情况下净收益的方法是有用的。但是这类实证研究开展的还不充分，因此，净收益信息是否比FASB及IASB提出的总括收益更重要还值得进一步的研究和探讨。

　　3.重新认识决策有用性目标。FASB与IASB采用了“对投资者提供决策有用信息”这种决策有用性路径，然而这种“有用性”也存在问题。净收益是从持续经营企业的现金流量的分配中推导出来的。这种相当于现金流量的分配被各种假定、预测、经营者设置的各种各样的准备金，以及对重要性原则的自行斟酌等所左右，并操纵了确认时点上的收益，其结果是，计算所得的利润额带有经营者很大的随意性和调整余地。对此，一种思路认为，只有剔除经营者操纵后的信息才是投资者决策有用的信息，必须通过基于资产/负债路径的准则制定，将资产/负债统一化，并将客观的确认、计量规则化，才能杜绝经营者的随意性。

　　然而正如前述的那样，实证研究的结果得出的是与FASB及IASB想法相反的结论。应该是“有用”的总括收益信息没有想象的那样有用，按理是否定有用性的净收益信息却得到了人们的重视。主张总括收益有用的重要论点在于它能够排除经营者的随意性，这正是准则制定者所具有的信息有用性的强烈信念。

　　本文坚持多样化的信息提供观点，决无否定有助于投资者决策的新思路之意，然而在实现收益具有反馈价值方面，我们认为不应该放弃实现概念。净产权增减把握的重要性和期间流量会计的重要性本来就不是截然不同的。有关企业主体多样化的信息揭示是企业会计具有的内在功能，若对这一点能够予以重视，那么对明确业绩和流量信息的定义无疑是有意义的。

　　注释：

　　①尤其是，在SFAS第130号的附录A中，为了区分第1种表述方式也存在的，内部的划分以实现为基础的本期净收益和其他总括收益。因而对此种区分方法作了限定，实际上第1种表述方法与第2种表述方法并不存在重要的差异。

　　②这种场合的利得是所有者股权的增加额减去所有者的支出额的差额，它是SFAC第6号中的收益（revenues）（主要是营业活动产生的）和利得（gains）（主要是营业活动之外产生）两者合并的概念。

　　③这种情况下的损失也与利得一样，是扣除了面向所有者分配全体所有者股权的增加，它是SFAC第6号中主要营业活动产生的费用（expenses）和其外产生的损失（1osses）两者合并的概念。

　　④这种划分方法，大体类似于G4+l文告中揭示的财务业绩表模式[G4+l（1999）para.2.7].这是从FRS第3号到FRED第22号变更的主要理由，它反映了财务业绩报告的国际协调趋势。

　　⑤G4+1是近年来由澳大利亚、加拿大、英国、新西兰、美国的会计准则制定机构以及国际会计准则委员会（IASC）组成的组织，它探讨了许多会计问题。该组织随着2001年国际会计准则理事会（IASB）的成功改组而停止活动，曾有人评价该组织为事实上的国际准则制定机构。当前的IASB仍受制于G4国，这一点可以从IASB理事会的成员构成中得到体现。14名理事会（IASB）成员中的9名（约65％）、19名基金管理委员会成

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