固定资产减值引起新会计问题的思考

、固定资产市价大幅度下跌，其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而预计的下跌，并且预计在近期内不可能恢复；
　　
　　2、企业所处的经营环境，如技术、市场、经济或法律环境，或者产品营销市场在当期发生或在近期发生重大变化，并对企业产生负面影响；
　　
　　3、同胞期市场利率等大幅度提高，进而很可能影响企业计算固定资产可收回金额的折现率，并导致固定资产可收回金额大幅度降低；
　　
　　4、固定资产发生陈旧过时或实体损坏；
　　
　　5、固定资产预计使用方式发生重大不利变化，如企业计划终止或重组该资产所属的经营业务、提前处置资产等情形，从而对企业产生负面影响；
　　
　　6、其他有可能表明资产已经发生减值的情况。
　　
　　在实际工作中，出现上述迹象，并不必然表明该固定资产发生减值，企业应在综合考虑各方面因素的基础上做出职业判断。
　　
　　（二）固定资产可收回金额的确认与计量
　　
　　六条职业判断标准主要是从定性方面分析影响可收回金额的因素。会计要确认与计量，还必须定量计算可收回金额。如何定量计算固定资产可收回金额，准则只给了个计量原则，即以资产的销售净价与预期从该资产的持续使用中和寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值两者之中的较高者作为固定资产可收回金额。其中销售净价是指，资产的销售价格减去处置资产所发生的相关税费后的余额。至于企业到底怎样计量销售净价与未来现金流量现值，准则避而不谈具体方法。这无疑对会计师来讲又是一个崭新的领域。笔者认为，会计师可以借鉴资产评估的原理，既然资产是未来经济利益，那么可以从固定资产的产出角度分析量化可收回金额。固定资产的销售净价采用市场法计量，固定资产的未来现金流量净现值采用收益法计量。会计师在计价的过程中要对与固定资产价值相关的数据资料进行收集、整理、归纳和分析。
　　
　　1、 市场法计量销售净价。市场法是根据比较思路来判断资产价值的方法。用市场法计量固定资产销售净价，需要有两个前提：一是需要有一个充分、发育活跃的市场；二是参照物及与被计价资产可比较的指标、技术参数等资料是可以收集到的。在具体操作过程中的技术方法有：
　　
　　（1）市场售价类比法 被估价资产的销售净价=（参照物净价+功能差异值+时间差异值+其它差异）-资产处置费
　　
　　（2）功能价值法 被估价资产的销售净价=参照物成交价格*（被计价资产生产能力/参照物生产能力）-资产处置费
　　
　　（3）价格指数法 被估价资产的销售净价=参照物成交价格*物价变动指数-资产处置费
　　
　　（4）成新率价格法 被估价资产的销售净价=参照物成交价格*（被计价资产成新率/参照物成新率）-资产处置费
　　
　　其中，资产的成新率=资产的尚可使用年限/（资产的已使用年限+资产的尚可使用年限）
　　
　　（5）市价折扣法 被估价资产的销售净价=参照物成交价格*（1-价格折扣率）-资产处置费
　　
　　（6）成本市价法 被估价资产的销售净价=参照物成交价格*（被计价资产现行合理成本/参照物现行合理成本）-资产处置费
　　
　　通用固定资产的计价用市场法比较合适。专用或特种固定资产，由于缺乏公开市场，无法使用市场法，这时可以考虑用收益法。当然，通用固定资产计价也可以采用收益法。
　　
　　2、收益法计量未来现金流量现值。收益法是通过估算被估价资产的未来预期收益并将其折算成现值来判断其价值的方法。应用收益法必须具备三个前提条件：被估价资产的未来预期收益可以预测并可以用货币计量；资产拥有者获得预期收益所承担的风险也可以预测并可以用货币衡量；被估价资产预期获利年限可以预测。其数学表达式，估价值=∑ [R /（1+r）],式中主要涉及三个参数，R收益额、r折现率、n获利期限。客观估计这三个参数有相当难度。另外收益法要求被估价固定资产具有独立的、连续可计量的、可预期收益的能力。故该方法对单台机器设备估价通常是不适用的，因为要想分别确定各台设备的未来收益相当困难。房屋、建筑物、在建工程可以采用收益法估价。
　　
　　通过对固定资产销售净价和未来现金流量现值的估价过程分析发现，单项专用或单项特种固定资产既无法计量销售净价，又无法计量未来现金流量。所以在此方面准则规定有漏洞，让会计人员无所适从。笔者建议，上述固定资产可收回金额（产出价值）的计量可以在重置成本（投入价值）的基础上修正得到。因为，固定资产重置成本一般能够采用重置核算法、功能比较法、价格指数法、统计分析法计量。
　　
　　我国目前，由于使用市场法和收益法计量固定资产可收回金额主客观条件尚不完全具备，这就给实务上正确推广运用固定资产减值会计造成了很大障碍，企业及有可能放弃使用或弄假成真。企业放弃使用减值会计，固定资产的期末计量又回到了账面价值计量的老路，固定资产的持产风险无法消化；企业假戏真作，从表面上看，企业化解了持产风险，实质上可能蕴藏着更大的危机。这些现象恐怕有违制度设计者的初衷。
　　
　　所以，财政部在发布会计准则之前，应召开公众听证会，广泛听取各方面的意见，而不仅仅是会计专家的意见，充分权衡利弊得失。因为在市场经济中，会计标准是利益分配的指示器，稍有不慎，就会对资本市场造成强烈冲击，在这方面，我们的教训不可谓不多。修订前的债务重组准则对公允价值的使用，就“合理”给了上市公司一只造假的利器，时隔不久，非货币交易准则又重蹈覆辙，后来再作修订，取消公允价值计量。俗话说得好，生在淮南是橘，生在淮北是枳。我国会计准则在国际化的进程中，要充分考虑经济、文化、法律、教育与会计准则的协调。
　　
　　四 、固定资产减值对折旧造成的影响
　　
　　固定资产计提减值准备后，企业应当重新复核固定资产的折旧方法、预计使用寿命和预计净残值，并区别不同情况采用不同的处理方法。
　　
　　1、如果固定资产所含经济利益的预期实现方式没有发生变更，企业仍应遵循原有的折旧方法，按照固定资产的账面价值（已考虑减值）扣除预计净残值后的余额以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果固定资产所含经济利益的预期实现方式发生了重大变更，企业应该改变固定资产折旧方法。并按照会计政策变更的要求处理。
　　
　　2、如果固定资产的预计使用寿命没有发生变更，企业仍应遵循原有的预计使用寿命，按照固定资产的账面价值（已考虑减值）扣除预计净残值后的余额以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果固定资产的预计使用寿命发生变更，企业应当相应改变固定资产的预计使用寿命。并按照会计估计变更的要求处理。
　　
　　3、如果固定资产的预计净残值没有发生变更，企业仍应按照固定资产的帐面价值（已考虑减值）扣除预计净残值后的余额以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果固定资产的预计净残值发生变更则企业应当相应改变固定资产的预计净残值。并按照会计估计变更的要求处理。
　　
　　企业已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应当按照固定资产恢复后的账面价值（不考虑减值），以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作追溯调整。
　　
　　本期计提固定资产减值影响应税所得额的计算，它是一项可抵减时间性差异。 企业所得税会计采取应付税款法时，该差异的纳税影响数只影响本期的所得税费用；若企业所得税会计采取纳税影响会计法时，则该差异的纳税影响数需要跨期摊派。本期转回前期已计提的减值准备的纳税影响数，表示前期对所得税费用的抵减本期转回，转回的税率取决于企业所得税会计使用的是债务法还是递延法。
　　
　　 主要参考书目：财政部《企业会计制度》
　　
　　 财政部《企业会计准则——固定资产》
　　
　　 东北财经大学出版社《资产评估》 姜楠 王景升 编著

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