财务报告改革方式的艰难选择——“剧变”抑或“渐变”

参与者，财务报告的提供者之间也存在着利益上的分歧。举一个关于部分调整现行财务报告的披露结构与形式以提高财务报告质量的例子，业绩优良的企业往往持积极的态度，因为提高财务报告的透明度可以揭露那些虚假绩优企业，从而使真正绩优企业脱颖而出；相反，这种做法会遭到绩差企业或是虚假绩优企业的强烈反对，因为这样显然压缩了它们的生存空间。可见，从财务报告提供者的角度看，要在不损害任何一方的前提下达成所谓的共同效用函数，仍然是不可能的。

　　3.会计自身固有特点的制约。对现行财务报告的指责多集中在财务报告本身缺乏应有的相关性、完整性和透明度上。于是，从实现财务报告决策相关的目的出发，不少人赞成对现行财务报告进行“激进式”变革，主要是想一劳永逸地实现会计信息的相关性。然而他们忽略了一个事实，或者说正在走向另一个极端。现行财务报告侧重于可靠性，则相关性无疑会受到削弱。若依沃尔曼的观点，改革后相关性大大增强了，但可靠性无疑受到了损害。即从一定程度上讲，现行财务报告的存在与发展，既要考虑财务报告使用者的需要，也要考虑会计自身固有特点的约束，即有用性包括相关性和可靠性两个方面。尽管人们总是希望会计信息既相关又可靠，但两者并非总在同一方向上影响信息的有用性，而在许多时候是不完全一致的，甚至是相互冲突、此消彼长的。

　　4.会计人才供给的瓶颈。如果撇开“激进式”变革的理想条件暂且不论，财务报告的“激进式”变革还面临着另一个难题，即改革后所需的会计人才的大量短缺。可以预见，将来的财务报告对会计人才的要求越来越高，他们不仅要精通财务会计业务，还要熟知金融证券、法律、管理等相关知识，并熟练掌握网络信息运用的基本技能，以跟上未来知识技术的更新与发展步伐。符合这些要求的会计人才在任何国家都是社会管理中的高级人才，而高级人才的缺乏是当前各国存在的共同问题。从另一个角度看，推行“激进式”变革，国家必须组织新财务报告体系编制方法和理论的大规模学习和培训。这种培训所针对的对象是社会上所有的在岗会计人员，他们的素质水平良莠不齐，改革前的培训期不可能太长，知识的更新补充量又如此巨大，改革所面临的人才培养难度便可想而知。同时培训所耗费的人力、财力也是惊人的，但此举的收效是否很大，是否会因改革的衔接而对经济发展产生不利影响，甚至引起新一轮的报告舞弊或经济秩序紊乱，这均不可预知。

　　5.现行财务报告不是无用武之地。赞成“激进式”变革的人士认为，现行财务报告的缺陷太多，对使用者已失去参考价值，应予以抛弃和彻底更新。事实果真如此吗？根据美国注册会计师协会（AICPA）1994年调查的《改进企业财务报告》得出：①没有证据表明，使用者由于信息不相关或其他原因而放弃财务报告分析；②没有使用者建议，财务报告应当予以放弃而由基本不同的组织财务信息的手段来代替。也就是说，会计信息使用者并不赞成对其进行“激进式”变革。此外，各国的财务报告还受其具体国情及发展水平的影响。比如在我国，尽管证券市场的发展使投资者呈现多元化、复杂化的趋势，但我国是社会主义国家，国有企业仍掌握着国家的经济命脉，国家对国有企业的控股比率基本都在50％以上，即国家仍是我国会计信息最主要的使用者之一，反映“受托责任”仍是当前我国财务报告的主要目标之一。因此，仅从财务报告未来发展的趋势出发而否定现行以投资者、债权人为主要服务对象的通用财务报告是缺乏充分证据的。

　　可见，尽管对现行财务报告的改革在理论上可以采取“激进式”和“渐进式”两种方式，但从现行财务报告模式所面临的会计环境、信息的生产和使用者、会计自身固有特点等方面进行全面权衡，以采取“渐进式”变革为宜。当然，“渐进式”变革并不意味着消极等待，也不是将那些疑难问题（如对软资产的可靠计量问题）无限期地拖延，而是在条件尚不具备时不要超越现实勉强推行改革。

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