财务报告改革方式的艰难选择——“剧变”抑或“渐变”

　　在过去的几十年里，会计界创建了一个不尽完美却一直沿用至今的财务报告模式。这个模式是建立在历史成本原则和配比原则基础上，并在传统的、可靠的稳健主义中得到相互支持和证明的体系。今天，企业面临的会计环境发生了急剧的变化：网络信息技术的出现使技术知识和技术创新的产生、扩展和应用的速度及强度以加速度的方式迅猛增加，企业间竞争的态势发生了质的变化，新技术、新发明、品牌、企业知名度、人力资源等无形资产在创造价值方面发挥着越来越重要的作用，产品的经营周期在不断缩短，衍生金融工具的使用正日益加深企业的经营风险。于是在理论探索领域提出了一系列的课题，如英国1991年发布的《未来财务报告模式》中指出，“现行财务报告关于企业业绩和财务状况的计量上仍是根据各企业所使用资源的原始成本或历史成本，这与未来业绩的预测和充分计量并不相关”，“现行报告可能对企业过去的业绩和财务状况提供了相当真实和公允的描述，但它不能提供企业未来业绩和财务状况及现金流量”。葛家澍教授在《会计理论》一书中也指出：现行财务报告过分强调收入、费用的配比而忽视资产的计价，结果带来资产负债表中“What You May Call It”的项目。在会计实务中，近年来国内外不规范的事件不断出现，红光、蓝田、银广夏、安然、施乐、世通事件等丑闻提供了大量的反面教材。理论和现实一次次充分演绎了一个真谛：传统的财务报告模式已不能适应现代经济发展的需要了，如何致力于传统报告内容、结构的改革，是理论界和实务界迫在眉睫的使命。

　　二、财务报告改革方式的积极尝试与选择

　　既然现行财务报告存在缺陷需要改进是不争的事实，那么我们究竟应该以何种方式或步骤对其进行改革呢？关于现行财务报告改革方式的选择，目前有两种截然不同的观点与看法：即“激进式”变革与“渐进式”变革。持第一种观点的最典型的代表当属美国证券交易委员会委员之一的沃尔曼，他在1995年9月、1996年12月和1997年6月的《会计瞭望》上连续发表了《在发展的环境下会计信息披露的未来：需要剧变》等4篇文章，彻底否定了现行财务报告模式，认为要另行构建一种崭新的财务报告模式。沃尔曼的观点也得到来自会计学术界、理论界的普遍支持或赞成。与此形成强烈反差的便是以美国财务会计准则委员会（FASB）为代表的实务界和会计准则制定机构，它们支持第二种观点，即“渐进式”变革。FASB近几十年推出的全面收益表改革、增值表改革、差别报告改革等便是其思想付诸实践的明证。赞成“激进式”变革的一方认为，“激进式”变革能够迅速打破现行财务报告模式下已经形成的利益分配格局，直接按照理想的财务报告模式重新设计现行财务报告模式。虽然在改革伊始会产生诸多不适应，并招致一些反对的呼声或带来大量的损失，但通过直接“跳跃”到最佳状态，可以避免在“渐进式”变革下长期的会计信息市场信号扭曲、信息失真和由此带来的低效率或无效率的现象产生。而持相反意见的一方却认为，由于“渐进式”变革是通过逐步改革现行财务报告模式下原有的分配格局，并逐渐地过渡到报告的最佳状态，因而在每一阶段或每一步上“触及面”较窄，不可能形成对现行财务报告进行阻挠的强大联盟，遇到的反对利益集团较少，反对力量也较弱，比较容易控制和付诸实践。

　　虽然以沃尔曼为代表的理论界所主张的“激进式”变革与以实务界为代表所倡导的“渐进式”变革观点相互对立，甚至背道而驰，但是从理论的角度看，两种观点都有其合理和可取之处。事实上，争论的焦点不在于两种理论绝对意义上的孰对孰错，而在于从历史和发展的角度上分析，目前的会计环境允许我们对现行财务报告模式采取什么样的改革方式，到底哪一种报告的改革方式才是切实可行的。

　　三、财务报告“渐进式”变革的理论依据

　　1.现行财务报告模式是其所依存的会计环境使然。郭道扬教授在《二十一世纪的战争与和平-会计控制、会计教育纵横论》中精辟论述：“考察会计职业之兴起、会计学科之建设，以及论其发展变化的历史及时代特质，必然要从环境问题研究入手，由此方能究其根源，探明原理，洞其本质，揭示其规律。”考察现行财务报告所依存的会计环境会发现，当前的会计环境确实发生了不少的变化，但这种变化所产生的影响是渐进式的，而非对财务报告产生质的影响的激进式巨变。虽然信息化使得会计信息的传递比几十年前具有绝对优势，但也绝非沃尔曼所想像的那样，全球的距离将会在高速通讯下大大浓缩，甚至会形成“地球村”-一切会计信息都会在极短的时间内传递到信息使用者手中，而且提倡将最原始的会计数据而不是会计报表上的合并、汇总后的单一数字提供给投资者。在实际运用中，即使对信息传递的巨额交易费用和不同经济发展程度区域间技术上的可行性与沟通性暂且不论，仅从以下几点会计环境因素的分析中就可部分地否定“激进式”变革：其一，是否所有的信息使用者或投资者都具有做出相关决策的基本素质，即能熟练地分析零散的会计数据并按自己的意图、理性和偏好去重新组合会计数据。其二，现代网络技术还无法确保网上财务报告的安全性和真实性。当黑客入侵或计算机病毒发作引起网络系统瘫痪或财务报告被篡改时，相关的会计责任与审计责任应如何区分，财务报告的实时传输又如何实现。其三，现代科学与技术的发展，还不足以可靠地计量人力资源、知识产权、智力资产等软资产，历史成本仍然是现行会计所采用的主要计量属性。

　　2.理想模式的误区。提倡“激进式”变革的人士实质上遵循的是“新古典主义”的思维或“规范”的思路，力求探究什么方式是“最优的”或什么是“应该的”，从而人为地构建一个统一的社会效用函数，然后再通过所谓的科学计算求出其条件极值，找出改革成本最小的路径。他们忽视了这种思路的致命缺陷是社会全体存在着共同的偏好、共同的理性选择模式甚至共同的效用函数。然而这样的模式在当前实践中是否存在，或今后有可能存在吗？笔者从财务报告的提供者及使用者的利益关系的分析入手来回答这个问题。

　　先从财务报告的使用者分析。财务报告既然是一种“公共”产品，它必然具有“公共”产品的特征，即能满足社会的“公共”需求。但是“公共”需求不等于全社会的“共同”需求，它仅代表了部分使用者的大部分需求。其主要原因是，在现实生活中，只有力量较强的使用者才能对信息的披露与生产施加重要的影响。回顾历史便不难理解，各国现行财务报告或以股东、或以债权人为其主要的服务（报告）对象，其他弱势使用者虽然可以无偿使用财务报告，但其有别于强势使用者的需求，一般难以得到体现，即传统的财务报告不是社会共同需求函数作用下的产物。现在财务报告的使用者群体呈现类型日益复杂、力量悬殊日益缩小的趋势，信息需求的内容与结构日渐多样化，要建立起共同需求函数不仅不现实，而且从未来发展趋势看也只是财务报告发展追求的一个梦想。

　　那么是否只有财务报告的使用者之间存在着分歧，而财务报告的提供者-各个企业之间的利益总是基本一致，或者说，财务报告内容与形式的最后确定只取决于信息的需求方，而与信息的提供方无关。显然问题的答案是否定的，因为如果财务报告的使用者所需的信息就是财务报告提供者最后披露的信息，那么就不会有众多的人指责财务报告的披露缺乏充分性和完整性，财务报告也不会总是供不应求了。财务报告的提供者不仅有着不同于财务报告使用者的自身利益，而且也总能以各种方式或原因去影响财务报告的制定。另外，作为市场竞争的

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