公共受托责任与政府财务报告

【本文由PB创新网为您整理】从根本上说，政府会计在全球的崛起是由于民主社会和市场经济对受托责任的巨大需求。政府的本质是"若干契约"的联结，契约主体各方投入不同的资本、技能和信息，并期望从政府组织的产出中获得回报。契约主体各方与政府组织有着十分紧密的联系，行政当局的任务是与各利益关系方协商并签订各方都满意的契约，并确保契约有效地履行。政府会计信息被用来监督和确保经济、社会和政治契约的有效履行。因此，研究公共受托责任的含义和内容，对政府财务报告的披露以及政府机构健康、高效地运行至关重要。
１．政府财务报告的目标。会计目标又称为财务报告目标，它有受托责任观和决策有用观两种观点。美国政府会计准则委员会（ＧＡＳＢ）认为，政府财务报告提供的信息，应当有助于使用者评价政府的受托责任；有助于政府当局作出经济的、社会的以及政治的决策。评价受托责任是政府财政报告的最高目标，所有的其他目标都必须与它相符合。ＧＡＳＢ还认为，政府会计的具体目标包括三个方面：①帮助政府完成向公民陈述受托责任的义务且利于使用者确定这种责任；②帮助使用者评价政府当年的运营成果；③帮助使用者评价政府提供的服务水平和履职能力。国际会计师联合会公立单位委员会在第１号研究公告《中央政府的财务报告》中认为："财务报告应当证实政府或单位对财政事务和信托资源的受托责任。"一般认为，政府财务报告的最高目标是帮助政府履行受托责任，并可通过具体目标来实现。
２．公共受托责任的内容及特点。政府的受托责任即公共受托责任，通常被解释为政府从事各项社会公共事务管理活动的义务，或者是"对资源或活动从公众那里转移给政府当局而应负责任的一种转换"（ＧＡＳＢ，２００２）。从其内涵的范围来看，公共受托责任是广泛存在的，不仅表现在政治、经济、文化和社会的各个方面，而且表现在对社会公共事务管理活动的全过程。从其内在职能来看，公共受托责任是一个层次分明的"梯形受托责任"，它由高到低可分为五个层次：①政策受托责任，涉及政策的选择、执行和废止；②项目受托责任，指目标的设立与实现程度（如结果和效率）；③业绩受托责任，指各项活动运营的既定标准得以实现的程度（如效率和经济性）；④过程受托责任，指应用适当的方法、程序来衡量各项活动计划、分配和管理的业绩；⑤忠实受托责任，指基金的使用与批准的预算、法律、法令等相一致（Ｓｔｅｗａｒｔ，１９８４）。根据委托人与受托人之间地位的关系，公共受托责任可分为管理受托责任、政治受托责任和平等团体的受托责任（Ｐａｔｔｏｎ，１９９２）。以上均是公共受托责任的内容。
从其特点来看，公共受托责任产生于民主政治中的委托代理关系，依存于三个主要代理关系中。这三个代理关系是：公务员对行政长官的受托责任、行政部门对立法部门的受托责任和政府对民众的受托责任。政府的特征是没有明确的所有者，其权益属于人民。在政治舞台上，人民高度分散。由于表达个人意志（如参加投票或监督政府的活动等）需要成本，因而公民一般没有充分的动力表达自己的意志，其对政府的决策结果的影响往往较少。也就是说，公民往往对政府财务信息的需求较少。因此，公民必须通过制定明确的法律法规或规则（预算、拨款等的原则及其对执行结果报告的规定）来约束政府官员的行为。基金会计用来保证政府遵循以上规则，并提供政府的忠实受托责任信息。
３．公共受托责任的信息需求。政府财务信息披露的程度和方式反映了政府受托责任和政治制度的模式。在行政体系中，上级要求下级承担责任，并要求下级提供业绩信息。行政部门往往必须执行立法部门批准的预算，并披露预算执行情况的信息。此外，政府主动披露信息以说服潜在的投资者（如债权人、供应商和财务援助者）为其提供财务资源。潜在的投资者需要会计信息预测政府履行合约的能力。当合约签订后，会计信息被用来监督合约的履行。若委托人没有信息的需求，政府不会主动给其披露财务信息。
为明确受托责任，政府需要提供以下信息：①守法和管理信息。提供这方面信息以便公众评价政府是否按照法定预算、法律法规或合约（如拨款、财务限制条款）取得和使用资源，以及评价政府对资源的保护和维护等方面的管理情况。②财政状况的信息。包括：收入来源和类型的信息、资源的分配和使用的信息、收入补偿日常业务成本足够程度的信息、预计现金流动的时间和金额以及预计未来现金和借款的需求信息、政府偿债能力的信息和政府整体财政状况的信息。③政府提供服务的努力程度、成本和成就的业绩信息。④政府对经济的影响信息以及政府的花费选择和优先权的信息（赵建勇，１９９８）。然而，以上信息的披露单单从财务的、经济的和定量的角度去评价和衡量是不够的，还必须从非财务、非经济和非定量的方面进行综合的分析评价。这正是政府会计为什么把政府的年度财务报告称为综合年度财务报告的主要原因。
受托责任是政府会计的基石，政府财务报告及经济业绩的计量不应受利益关系集团的操纵，不含糊而明确的计量是反映受托责任不可或缺的条件。因此，政府财务数据非常强调"硬"的属性，即客观性和可靠性。值得注意的是，政府行为包括多层受托责任，不同的受托责任所需要的会计信息的特征是不同的，它要求评价不同的受托责任的信息必须能够相互兼容。同时，政府编制财务报告须注意重点放在哪一层受托责任上并完整地反映重点受托责任。我国政体决定了我国预算会计特别强调忠实受托责任。随着政府预算制度改革的深入，重塑政府形象的呼声高涨，民主、科学理财的方向更加明确，政府财务报告将更加关注效率和成果等目标，所以公认会计原则预期为不同的使用者提供不同类型的信息是合乎逻辑的。这意味着政府财务报告将提供更多前瞻性的数据，包含更多决策有用性的信息。
４．政府对谁负有公共受托责任。按与政府的"利害关系"，政府财务信息的使用者可以分为以下几类：①立法机关和其他统治团体；②公众；③投资者和债权人；④其他政府、国际机构和其他资源的提供者；⑤经济和财务分析师；⑥内部管理者。在我国，政府财务信息的使用者除了财政部门和上级单位之外，还包括人大、审计机关、税务机关、工商行政管理部门、公众、服务的接受者、纳税人、债权人和国际组织等。公共受托责任的各利益关系方也应认识到，只有委托人对政府所负责的事项有明确的联系或正当的利益，且他们的知情权也得到道德或法理的支持时，政府才有必要就其所负责的事项进行报告。公民对政府财政信息的知情权必须与国家安全、其他权利相协调。
政府财务报告的使用者是广泛的，不同的使用者有不同的财务信息需求和信息来源渠道，他们需要政府披露不同的财务信息，以明确公共受托责任及据此作出相应的决策。首先，不同的使用者可能认为政府应对不同内容的受托责任负责，例如，保证投资的安全完整，遵守预算、法律和法规，高效地运作，政策公平、合理等。其次，外部和内部使用者获得政府财务信息的渠道不同。在管理受托责任中，上级获得下级的相关信息的权力是与生俱来的。然而，在政治受托责任或平等团体的受托责任中，除非法律特别规定，否则，委托人便缺乏强制受托人披露偏好的权利。也就是说，内部使用者比外部使用者具有信息优势。一般情况下，政府财务会计和报告制度是按照同时满足外部和内部使用者的需求而设计的。政府财务报告要在不同的利益关系之间进行权衡，因为对于那些没有特殊信息来源渠道的外部使用者来说，政府财务报告对他们特别有价值。政府财务报告应特别关注外部使用者，如公民、立法

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