公共受托责任与政府财务报告

机构和监督机构等，而不单单为财政部门和各级政府机关提供信息。同时，政府财务报告不应把眼光局限在政府财务资源的提供者身上，而应重点保护信息弱势群体，多提供他们需要的会计信息。
５．谁应对公共受托责任负责。政府承担各种社会和经济职能，提供各种公共产品和服务，通过很多不同的行政主体、或法律主体来实施，政府会计也分别设置不同的基金会计主体分别对其进行核算和报告。那么，政府、部门、个人，到底谁该对公共受托责任负责呢？随着主体控制的范围和能施加的惩罚类型的不同，这个问题的答案是不同的。在公共受托责任三层代理关系中，公务员、行政部门和整个政府分别要对行政长官、立法部门和公众负有受托责任。各级政府作为一个整体，掌握着重要的经济资源，对辖区内的选民提供各种公共产品或服务，并对公共产品或服务的质量和数量负责。根据"控制"的经济实质，各级政府作为一个财务报告主体，有责任说明有哪些是其所控制的主体，有哪些为其提供了什么及多少资源，也有义务说明其所承担的各种责任。国际公立会计准则第６号《合并财务报表以及对被控制主体的会计》认为，定义"控制"需要考虑两方面的因素：①权力因素--支配另一主体的财务和经营决策；②利益因素--控制主体从另外主体的活动中获得利益的能力。
政府财务报告须考虑受托责任主体，按受托责任的范围提供不同的会计信息--分别按双重视角提供政府层面和主要基金公司的财务信息。评价经理个人的受托责任比评价部门或整个政府的受托责任需要的数据要零散，因此分别编制不同层次的报表来满足他们的需要。在这方面，ＧＡＳＢ３４号公告的经验很值得借鉴：政府层面财务报表是报告政府作为一个经济实体的业务活动和财务状况；基金财务报表用于反映政府财务的补充、具体的信息。 ６．受托责任是否包括对信息的解释和证明。受托责任是只需对交易和事项进行报告，还是除报告交易和事项外需要对其作进一步解释？有一种观点认为，政府财务报告应该更为简洁，而不应包括解释或判断信息。然而有不少学者认为，受托责任除了报告交易和事项外，还应对其进行解释或判断。假如不对受托责任进行解释，只对交易和事项进行报告，难以清楚地表达受托责任。在复杂环境下，合法性、政治、财务等多维度的受托责任报告应是包含财务数据和各种不同形式信息的综合报告（包括附注说明）。
西方学者研究表明：当报告主体被期望对他们的行为提供解释和证明时，其决策和信息处理过程是会受到影响的。当报告主体预先不清楚委托人的需求情况时，其反映的对受托责任的解释和证明是正常的。这意味着只要公认会计原则直接关注使用者相关的问题，就能改善财务报告编制者的决策，让报告主体按公认会计原则编制适用于不同使用者信息需要的通用财务报告。但对于决策后再追加给受托人的受托责任，受托人可能会重新权衡，作出有利自己的政策选择，也可能会增加对原先政策的执行力度。因此，一味地强调受托责任可能会造成行为的僵化和错误的信息，导致决策质量下降。总之，在复杂的环境下，强调受托责任包含解释和证明，其积极或消极影响取决于环境和个人的不同特征。
由上述分析可见，政府财务报告要根据受托责任的不同环境和委托人、代理人的不同特征，分别对不同的受托责任信息提供不同程度的解释。在政府财务报告中，还应提供管理当局的讨论和分析、政府层面财务报表和基金财务报表的协调表，以及各自的报表附注、统计资料等必要的补充信息，作为对基本财务报表进行解释的补充资料，以便使用者更好地理解公共受托责任。
７．受托责任是否隐含着惩罚或奖励。许多学者认为，除非委托人能根据受托责任的履行情况对受托人进行奖惩，否则不存在真正的受托责任。将奖惩与受托责任报告联系在一起，能使信息系统的激励效果与报告实务的会计政策选择紧密结合起来。由于公共官员也是经济人，为追求收益的最大化，他们不会消极地报告信息，相反有可能会进行操纵。经济或政治上奖惩机制的存在意味着财务报告需要提供客观、可靠的信息。正如Ｉｊｉｒｉ（１９７５）所指出的，"业绩的计量当然必须反映实体完成目标的程度。然而，前提是要求’硬’数据……"。代理理论认为：当环境存在高度不确定性时，过分强调受托责任会导致某些机会主义行为。由于政府目标的多元性、环境的高度不确定性以及业绩计量的困难性，仅以财务业绩作为奖惩的基础是不全面的，也是不可行的。因此，在政府会计中，不过分强调将受托责任作为奖惩的基础是符合常理的。
８．受托责任的成本效益分析。受托责任是政府财务报告的基石，这意味着应提供尽量多的受托责任信息。然而，信息的生产是需要成本的。正如ＧＡＳＢ第１号概念公告所述："委员会要认真考虑成本效益关系的研究……成本包括准备成本、审计成本和使用信息的成本"。公共受托责任的成本可能存在于：①目标偏离成本。公共受托责任的履行情况常常是难以计量的，而通过其他替代指标来衡量可能导致主要目标的偏离。②过分强调受托责任可能导致委托人与代理人关系的紧张，破坏了他们之间的合作，从而降低了政府的效率。③政府官僚的职业化和专业化，导致只有他们才能评价自身的行为和业绩，并且由业余的受托人来提供专业服务会增加社会成本。由于环境的不确定性和经理人的风险回避，代理理论告诉我们，纯粹按结果评价受托责任可能不是最优的。然而，若不能产生满意的结果，合理的技术过程也不能完全被接受。平等职业团体的受托责任（经常基于投入和过程事项）和对公民的受托责任（基于简单产出和结果事项）必须使双方都满意。这意味着财务受托责任报告必须让专业和非专业使用者都能理解，而且必须反映效率、效果和公平。
显而易见，提供不同类型的受托责任信息有着不同的成本和效益，且信息与效益间的关系微妙。此外，财务信息的效益通常难以或不可能客观地计量，对不同使用者团体的效益是很难比较的。因此，准则制订时应强调允当程序，尽可能让各利益方积极参与准则制定过程，以便成本和效益能够被准确地估计。同时，由于受成本效益的限制，政府财务报告只能关注不同的使用者和不同层次的受托责任者的共同信息需求--通用财务报告。
９．结论和启示。公共受托责任是政府财务报告的最高目标，为了实现这个目标，有效的途径是激励政府披露信息或降低使用者信息成本，并注意使用者的容纳能力。然而，由于信息的披露相当于权力的让渡，理性的行政当局为了自身的利益不情愿多披露信息，因此必须采取强制手段，比如制订政府会计准则，迫使行政当局提供合适数量的会计信息。
公共受托责任是广泛存在的，评价不同的受托责任要求不同的会计信息，然而信息的提供是有成本的，强调受托责任应把握度的问题。因此，我国在改革预算会计、构建政府会计体系时应注意以下问题：首先，确定政府会计目标。会计目标是构建会计理论的基础，若目标不明确，构建工作很难理出头绪。其次，政府制订会计准则时，应强调允当程序，尽可能让各利益方参与，以便他们能够接受准则；应把精力集中在外部信息使用者身上，尤其是针对会计信息的弱势群体；须决定政府财务报告主要是基于哪一层受托责任上，并注意不同受托责任信息的兼容性；应在数据的客观性、可靠性和有用性、前瞻性间进行权衡。再次，政府财务报告应尽量简化，按政府整体和主要基金双重视角进行报告，并提供合适的解释和补充信息，以此来满足不同使用者的共同信息需要。最后，政府财务信息不应作为对行政当局惩奖的唯一依据，以免行政当局对财务信息的操纵行为。 

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