中外企业会计准则——合并会计报表的比较

【本文由PB创新网为您整理】合并报表最大早在美国采有。不少美国公司早在本世纪初之前就已公布这种报表。而真正形成合并报表范式的是在新泽西州注册的美国钢铁公司，该公司从开业起就一直公布合并报表。美国比其他国家更早地采用合并报告，可部分地解释为控股公司在那里发展得较早。在英国，控股公司以及合并报表起步较为迟缓。在英国最早出现的合并报表始于1910年，当1923年吉尔伯特。加恩希的有关合并的第一本英国著作发表时，合并报表在美国几乎已司空见惯。直到30年代末合并财务报表才得到普遍使用，1939年，伦敦证券交易所把提供合并报表作为新股票上市的一项条件。直至1947年集团报表（合并报表的一种形式）才由法律最终予以规定。在欧洲大陆，荷兰最早的合并财务报表出现在1926年；德国的公司在30年代开始编制合并报表，到1956年成为法定要求；法国1967年时有22家公司公布合并资产负债表，直到1985年以后，合并报表才具有强制性，但仅限于股份上市的公司。

　　我国于1995年公布了企业会计准则-合并会计报表的征求意见稿，至今尚未修订完成。该征求意见稿包括十个部分，其名称及所包括的内容分别是：

　　（1）引言，指出了准则所涉及的范围，即涉及企业集团合并会计报表的编制。

　　（2）定义，在这里准则的征求意见稿给出了11个术语的定义。其中包括合并会计报表、企业集团、母公司、子公司、控制权、权益性资本、少数股东权益、少数股东损益、内部交易、合并价差、未实现内部销售损益。

　　（3）编报单位，限定了合并合计报表的编报主体即母公司，并指出了母公司可以不编合并报表的两种特殊情况。

　　（4）合并会计报表的合并范围，指出应当编进合并报表的子公司范围和可以不编入合并报表的特殊情况。

　　（5）合并会计报表的种类，包括合并资产负债表、合并损益表、合并利润分配表和合并现金流量表。

　　（6）合并会计报表会计期间与会计政策，提出应当以母公司的会计期间为合并资产负债表日。并指出子公司的会计资产负债表日原则上应当与母公司会计期日和资产负债表日保持一致，并提出了可以不一致的情况和处理方法。在会计政策的选择上也基本要求子公司与母公司保持一致和不便一致的处理等。

　　（7）合并会计报表程序，给出了编制合并报表的依据即母、子公司各处的会计报表，在相互抵销内部交易对母、子公司个别会计报表影响的基础上，合并资产、负债所有者权益、收入、费用和利润各项目编制。

　　（8）内部交易的抵销，主要规范了五项内容：

　　第一，母公司对子公司权益性资本投资的数额与子公司所有者权益中母公司所拥有的份额抵销。

　　第二，企业集团内部债权与债务项目，包括应付、应收、预收及预付等项目应当相互抵销。

　　第三，内部交易所形成的销售收入、费用和投资收益应当予以抵销。

　　第四，内部交易所形成的存货中，由于内部交易所产生的未实现内部销售利润应当全部予以抵销；未实现内部销售损失，除其成本不可能收回者外，也应予以抵销。

　　第五，内部交易取得的固有定资产及其他们资产中，由于内部交易所产生的未实现内部销售利润应当全部予以抵销；未实现内部销售损失，除其成本不可能收回者外，也应予以抵销。

　　（9）少数股东权益和少数股东损益，指出予公司所有者权益中少数股东权益的列示、拥有份额的确定，以及少数股东损益在报表中的列示等内容。

　　（10）合并会计报的附注，规定除包括个别会计报表应附注的事项外，还应包括纳入合并的子公司一些情况及原因等。

　　二、比较

　　不同国家在合并合计报表的理论和实务领域里存在着巨大差异在以上的关于合并会计报表准则的简介中已经介绍了各国在采用合并财务报表时间先后上的差异。下面就我国企业会计准则-合并会计报表的征求意见稿与国际会计准则第27号“合并财务报表和对附属公司投资的会计”以及英、法、德、美、日本及其他国家的相关内容进行比较。

　　（一）关于定义

　　合并财务报表是在把企业集团视为一个单独的会计主体的基础上编制的。国际上基于对合并报表的信息向谁提供该信息的目的这两点的不同认识，形成了对合并集团三种不同的概念。（1）“母公司”集团概念。这种概念认为合并财务报表主要是为现有的和可能的普通股东编制的。对于部分控股的子公司，则片面强调母公司或控股公司的股东权益，而忽视甚至不惜牺牲少数股东的利益。（2）“主体”集团概念。这种概念强调的是集团中的所有企业这一经济主体，并对所有股东，不论是多数股东还是少数股东，一律同等对待、一视同仁。（3）“所有权”概念。这种概念用来概括这种情况，即一个企业隶属于一个集团，在这种情况下，既没有单一的母公司，也没有少数股东，既不存在法定支配权，也不存在单一的经济主体。按照“所有权”概念，既不能强调法定控制，也不强调经济要体，而是强调能对经济和财务决策产生“重大影响”的可能性的所有权。在这种概念下，当年的损益及资产与负债均可以按比例列入报表。

　　英国的法律和惯例主要以“母公司”概念为基础。但以“所有权”概念为基础的权益法也被视为标准的惯例；而且“主体”概念也常被使用。英国第14号标准会计惯例公告（1978年）将集团定义为“一家控股公司及其子公司”；1985年的公司法对子公司下了定义，并认为如果其它公司是它的子公司，这家公司才是另一家控股公司。其标准是：

　　（a）董事会的成员资格及控制权；

　　（b）持有超过半数的股权资本名义价值。对于不属于子公司或控股公司的“联营公司”和“联属公司”，公司法也给予明确的界定。

　　美国的惯例也是以“母公司”概念为基础，并结合运用权益法，而且还广泛应用“权益结合法”。权益结合法是以“主体”概念为基础的，难以与“母公司”概念相协调。德国的法律和惯例与英、美相去甚运，主要是以“主体”概念为基础的。与其它国家不同，企业集团是以法律主体的形式存在，通常称为“康采恩”。法国的法律和惯例是同时以母公司和所有权概念为基础的。荷兰的惯例与英国十分相近。企业集团史是会计上的概念，并非法律主体。从我国的《合并会计报表暂行规定》和《企业会计准则第×号-企业合并（征求意见稿）》的要求与实务中的操作来看，我国主要以“母公司”概念为基础，并结合运用“购买法”（参考本书第九章第三节）

　　（二）关于编报单位

　　在编报主体的规定上，各国基本一致。即合并会计报表由企业集团中的母公司编制。但当母公司本身完全被其他企业拥有时，则不需要呈报合并财务报表。并指出当母公司本身是被另一母公司几乎完全拥有的子公司时，在少数股东同意的情况下，也可以不单独编制合并会计报表。但在这种情况下，这类母公司应当在其单独编报的会计报表中说明未编合并会计报表的理由，公开合并会计报表的母公司的名称和注册地。

　　（三）关于合并会计报表的合并范围

　　我国企业会计准则的征求意见稿在这方面的规定较详细，与国际会计准则和日本会计法规相比，从大的方面来说是一致的，都规定编制合并会计报表的母公司应当将其所有的子公司，包括境内和境外从事各种经营业务的子公司，纳入合并会计报表的合并范围。除此之外，我国准则和国际准则都规定并列举了纳入合并范围的子公司，但其基本条件存在着差异，我国子公司的范围包括母公司拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业；间接拥有其过半数以上楼益资本的被投资企业；直接和间接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业。国际会计准则指出合并财务报表应包括由母公司控制的所有企业，如母公司直接或通过附属公司间接控制一个企业过半数的表决数，即可

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