关于我国会计制度和会计准则的制定问题

序。因此，会计规范的内容，总的说，主要是某个企业过去已经发生的、引起资产、负债、所有者权益、收入费用、利得损失和损益的交易事项和情况，或者说，指一个企业发生的经济业务和由此引起的资产负债与净资产的变化。不论会计规范采取什么形式，这一基本内容应是共同的。但是，财务会计有自己的特定的、严密的会计程序。这些程序概括起来包括：确认、计量、记录、报告（包含表外披露）等基本环节，采取不同的规范形式，组织这些程序的方式，特别是规范的重点会有所不同。强调什么、突出什么？按准则来规范和按制度来规范并不一样。

　　首先，让我们分析一下确认、计量、记录与报告的关联性和各自的功能。

　　确认的含义最广。广义的确认可以涵盖计量、记录和报告三个程序。例如美国财务会计准则委员名（FASB）认为“确认是将某一项目，作为一项资产、负债、收入、费用等要素正式记入或列入某一企业财务出表的过程。”（SFAC No.5 par.6）然而狭义的确认，应要求解决两个问题：①在交易事项发生后，何种项目应作为何种要素来记录和报告？②它们应在何时加以记录和报告？简单地说，确认是一种职业判断，要求会计人员把交易事项等现象提到理性高度来决定：其中有无项目应记作财务报表的要素（当然具体地指要素的再分类一帐户与报表项目）？如果有，那么应当在何时予以记录和报告？

　　计量是紧接着确认要解决的会计程序。计量主要的任务是选择何种既相关又可靠的计量属性，这里面临着与确认同样的职业判断问题，即如何选择计量属性？

　　确认与计量是会计人员进行会计处理时应当按规范予以思考并通过经验和自己的业务水平来加以判断所作的决策。我们可以把它们称为会计决策。这种决策付诸行动，就表现为科目使用（凭证填制与帐簿登记）与报表的编制。

　　如果把确认与计量称为会计决策，记录与报告就是把会计决策付诸实践的会计行动。会计决策是会计行动的前导，它表现为会计人员在记录和报告之前，应当对经济业务的会计处理具有的盘算，识别与判断的过程，得出了判断之后，人们才开始进行记录与报告的行动。

　　确认计量记录与报告都是财务会计不可或缺的会计程序。它们的功能可以互补但并不相同。确认与计量发生在会计处理之初，并引导着记录与报告。在整个会计行为（包括会计决策和会计行动）中层次较高。严格地说，解决了会计的确认与计量，记录与报告只不过是具有固定程式的技术问题，随之应容易解决。反之没有经过或不懂得会计的确认与计量的判断过程，记录与报告往往不是真正的理解。

　　会计的确认，特别是何时确认，可能是财务会计的最复杂的问题之一。最典型的确认时间的难题是收入的确认。财务会计所面临的，同收入确认有关的交易、事项是十分多样的。美国的一本《中级财务会计》按照文易的性质把收入确认的时时点、绘成下列图表（略）

　　*——asles with right of exists

　　*——trade loading and channe！ stuffing

　　（上图参阅D.E.Kieso & J.J. Weygrandt，“Intermediate Accounting”9thed.， John Wiley & Sons， Inc.， 1998，Chapter19，pp.970——974）

　　上图所列举的交易类型，确认时点还不可能包括与收入有关的交易事项和情况的全部，随着企融创折而带来的交易与销售创新，正如雨后春笋，方兴未艾。

　　在会计准则中，对于确认的基本标准与主要原则仅就商品销售一项而言，也只能概括为：

　　一、符合收入的定义，有预期的经济利益流入企业并能可靠地计量。

　　二、收入已实现或可实现（取得收取现金的权利）并已赚得（完成收入赚取的全过程）。

　　三、与销售商品有关的所有权与风险，在实际上已经转移；或实质胜于形式。

　　十分明显，一项交易或事项发生后，若仅同商品销售收入有关，则应否和何时确认为收入，就需要会计人员运用其专业知识和实际工作经验，即职业判断，从文易的类型、收入的种类、销售时有元附加条件而使所销售的商品在似乎钱货两清的表面现象后，与商品有关的所有权及其风险在实质上并未完全转移等方面进行分析与判断，才能决定：收入应否确认、在何时确认，从而应作出怎样的记录，如何正确计入财务报表。因此，可以说，应否确认商品销售收入和何时确认这项收入似乎是人所皆知的会计常识，其实，它乃是一个很复杂、很难回答的问题。收入的确认固然困难，其他要素的确认也未必容易。这就是我们把确认（也还有计量）视为会计决策，列为会计行为中的高层次的理由。

　　认清了会计的确认、计量与记录、报告在会计行为中的差别，我们就可以看到准则与制度两种规范形式的各自侧重点。

　　会计准则是以特定的经济业务（交易与事项）或特别的报表项目为对象，它详细分析各该业务或项目的特点，规定所必须引用的概念的定义，然后以确认与计量为中心并兼顾披露，对围绕该业务或项目有可能发生的各种会计间题作出处理的规范。人们学习了一份具体的会计准则，将会熟练地了解特定会计业务的会计处理的全过程。

　　会计制度则采取另一种形式。它是以某一特定部门特定行业或所有部门的企业为对象，着重对会计科目的设置、使用说明和会计报表的格式及其编制加以详细规范，从这里可以看到，会计准则同会计制度有两个最主要的差别：一是规范的对象不同，具体准则按经济业务或项目，制度按一个企业；二是规范的重点不同：准则侧重于确认和计量，制度侧重于记录和报告，确认和计量的内容有机地体现在会计科目及使用说明中。这样，准则重点是规范会计决策的过程，而制度是重点规范会计的行动与结果。采用准则的形式可引导会计人员从经济业务的确认、计量开始考虑进一步决定怎样记录和报告（披露）；采用制度的形式，会计人员能直接使用科目进行记录，并按规定程序和格式编制报表。对比起来，准则比较抽象，比较难学难懂；而制度则比较具体，容易了解和操作。但准则的优点是能够提高会计人员的职业判断能力，掌握财务会计的全过程，并能举一返三，增强解决新问题的本领；制度的优点是容易被广大会计人员所接受，操作方便，易懂易学。此外，目前准则和制度一般都保留备选方案，有一定的灵活性，从提高可比性和会计信息质量的观点看，取消和减少备选方案，可能是应当努力改进的方向。FASB已经把这点作为高质量准则的标准之一。

　　总起来说，准则和制度都是会计规范的形式，它们之间的优缺点是可以互补的，而且可以结合起来运用。

　　但考虑会计是国际通用的商业语言，而会计规范作为这种特殊“语言”的语法，也在国际上形成了一定的通用形式，那就是会计准则。可以说，会计准则这种规范形式实际上已构成了国际通用会计惯例的一个组成部分。会计制度这种规范形式在我国的计划经济时期，甚至解放以前流行了五六十年，我国会计人员比较习惯于接受它运用它。这就产生了既要与国际会计惯例衔接，又要照顾中国国情之间的矛盾。当前，深化我国的会计改革，就是要正确处理引进、借鉴国际会计惯例与中国国情相结合，寻求具有中国特色的会计核算规范。

　　（三）几点设想

　　1.现在，我国的社会主义市场经济体制己经初步建立，随着即将参加WTO，中国的经济将是全球经济的一部分，我们更需要在各方面借鉴并接近国际惯例，其中包括用来规范国际通用商业语言的会计规范。

　　虽然内容同形式相比，后者不是主要的，但形式在下定条件下也会影响内容。我们不能忽视会计准则这一国际通用的会计规范形式的重要意义，至少为了进行国际上的沟通，为了使国外投资人（跨国资本家）更容易理解和接受我们的会计规范及其所形成的会计信息，我们也需要采用会计准则的形式来

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