会计准则制定模式的国际比较与借鉴

方面的专家，来自于会计职业界、工商界、会计学术界和政府部门等各个方面；英国ASB成员也来自于会计师事务所、律师事务所、证券交易所、银行和上市公司等多个方面，但他们基本上需要通过由会计职业组织联合成立的“会计团体咨询委员会委派，惟独ASB主席一职由英国贸易与工业大臣和英格兰银行总裁联合任命，因此ASB己带有半官方色彩；而其他的加拿大、澳大利亚、新西兰等国会计准则制定机构完全隶属会计职业组织，它们的成员也全部由会计职业组织任命。

　　第三，为了保护公众利益并且不受其他利益团体影响，会计准则制定人员应由专职人员担任。在以上各国会计准则制定机构中，美国FASB的7位成员全部是专职人员；英国ASB的9位成员中，除ASB主席和技术部主任是专职人员外，其他都是兼职人员；而其他各国准则制定机构的成员也大多数是兼职人员。

　　以上比较可以看到，美国会计准则制定机构FASB的独立性最强；英国的ASB属于半独立；而其他几国的准则制定机构属于不独立。因此，从表面上看，似乎FASB代表性最强，其准则也最为公允。

　　三、会计准则制定程序的比较

　　会计准则制定程序包括会计准则起草、讨论、征求意见、批准和发布的全过程以及所采用的方法。会计准则的质量，与它的制定程序密切相关。美国在大半个世纪会计准则的发展历程中，逐渐摸索出一套所谓的制定会计准则的“充分程序”（Due Process），其主要步骤如下：（1）确定准则立项，并列入FASB议事日程；（2）由FASB专业人员组成项目小组，咨询会计界和企业界各方面专家的意见，编制该项目的讨论备忘录，并邀请有关方面对它作出评论；（3）为备忘录举行公开听证活动，通常在备忘录发布的60天后举行；（4）考虑各方面对备忘录的口头与书面意见后，由FASB编制并发布拟定准则的征求意见稿：（5）在征求意见稿发布的至少30天后，举行第二次听证活动；（6）FASB在综合考虑各方面的意见后，对准则草案作出反复修订；（7）由FASB对准则草案的最后一稿投票表决，如多数赞成，该准则草案即告通过。

　　由此可见，美国一份会计准则的出台需要经过一个比较长时间的反复公开讨论的过程，而充分性与公开性则成为“充分程序”的两大特点。相比之下，尽管其他一些英语国家也开始跟随美国采用“充分程序”制定会计准则，但它们的会计准则制定程序都还不如美国完善，公开程度也较差。通过比较可以看出：（1）在制定会计准则的公开性方面，美国和英国做得较好，从讨论备忘录到准则征求意见稿全部对外公开，必要时还举行公开听证活动；而澳大利亚与新西兰仅在发布会计准则征求意见稿时才向公众公开，并不举行公开听证活动；加拿大制定会计准则的程序则比较秘密，ARC的会议从不对外公开，仅发布会计准则的征求意见稿，也不举行任何公开听证活动。（2）在寻求会计理论的支持方面，美国相当重视“概念框架”对制定会计准则的指导作用，依靠FASB内部和外部的力量对会计准则的经济后果等问题加以研究；英国参照美国与国际会计准则委员会的“概念框架”，也制定了“财务报告原则公告”，并以此指导会计准则；澳大利亚与新西兰两国参照美国，也各自制定了财务会计或报告的“概念框架”；只有加拿大在制定会计准则时尚缺乏“概念框架”的指导。（3）在使用“外部工作小组”方面，美国在每一个准则项目上均利用了ETF的力量；英国与美国有类似的安排，也为每一个准则项目成立了“工作小组”澳大利亚也经常利用ETF的力量，让他们撰写准则讨论稿和专题论文；新西兰则在FRSB下设立了一个“职能委员会”，由它来决定是否为拟定准则设立项目小组；只有加拿大很少使用ETF的力量。上述可见，在各英语国家中，加拿大的会计准则制定程序还相对比较落后。

　　四、借鉴与启示

　　近年来，美国FASB与国际会计准则委员会（IASC）等会计准则制定机构均在致力于制定“高质量”的会计准则，因此在准则制定机构的重组、准则制定人员的甄选、准则制定程序的改善以及“概念框架”的建设等方面作了大量的工作。“他山之石，可以攻玉”，美国等发达国家会计准则的制定模式以及经验教训可以为我国所借鉴，并能带来以下启示：

　　第一，良好的会计准则制定模式是产生“高质量”会计准则的前提。各国会计准则制定模式的选择都会受到一定会计环境的制约，所以不可能采取完全相同的模式。我国应注意比较和研究各国不同的会计准则制定模式，取其精华，去其糟粕，建立一种既能适合我国国情特点、又能保持国际先进的会计准则制定模式。

　　第二，良好的会计准则制定模式虽然不能一概而论，但是其要点不外乎以下三点：恰当的准则制定机构、高素质的准则制定人员以及充分的准则制定程序。（1）恰当的准则制定机构不能简单地以“公立”还是“私立”作为评价标准，但是它应该能够适合它的会计环境，并能维护绝大多数人的利益，因此它应有广泛的代表性与相对的独立性；（2）高素质的准则制定人员是指他们应有正直的品质、独立和公允的品格、渊博的财务会计知识、勤奋的工作态度，全身投入的敬业精神等，他们大部分应由专职的财务会计专家担任；（3）充分的准则制定程序，其特点是公平、公正与公开，因此一份准则的出台需要经过反复酝酿、反复讨论，需要广泛征求意见，必要时应举行公开听证会或者将准则制定机构的有关会议向大众公开，尽量保证准则制定程序的公开、透明和民主化。

　　第三，“高质量”的会计准则还必须建立在会计理论和财务会计“概念框架”的基础之上，从而保证各项准则之间内在一致和首尾一贯。美国等西方发达国家已相继建立了比较完善的会计准则“概念框架”，我国的《企业会计准则》也为我国制定“概念框架”建立了良好的基础，当前我们需要做的是，进一步完善和充实《企业会计准则》。

　　[参考文献]

　　[1]阎德玉。会计准则制定模式的比较研究[J].会计研究，1999，（6）：31.

　　[2]葛家澍主编。中级财务会计学[M].北京：中国人民大学出版社，1999

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