会计准则制定模式的国际比较与借鉴

【本文由PB创新网为您整理】[摘要]良好的会计准则制定模式，是制定高质量会计准则的前提。恰当的准则制定机构、高素质的准则制定人员以及充分的准则制定程序，是良好会计准则制定模式的必备要素。英美等发达国家的会计准则制定模式，有许多值得我们借鉴之处，我们应进行认真的研究。

　　[关键词]会计准则；制定模式；制定程序

　　[作者简介]汪祥耀（1957-），男，浙江杭州人，高级会计师，经济学博士，会计学硕士生导师，从事财务与会计研究。

　　所谓会计准则制定模式，是指对会计准则制定机构、制定人员以及制定程序等作出的一种安排。阎德玉教授认为：“会计准则是由特定的制定机构和专门的制定人员通过一定的制定程序制定，适用于一定范围的会计确认、计量和报告的标准。会计准则的制定机构、制定人员、制定程序等制定要素的相互结合方式称为会计准则的制定模式。”世界各国由于政治、经济、法律以及文化背景的不同，所采取的会计准则制定模式亦有所不同。但是，各国的制定模式并不是一成不变的，随着经验积累、教训总结以及国际间的相互借鉴，各国的制定模式也在不断改进，从而促进了会计准则质量的提高。本文笔者将首先讨论会计准则制定模式的划分；然后对英美等发达国家的会计准则制定模式进行国际比较；最后对英美国家会计准则制定模式的借鉴作用提出一些思考。

　　一、会计准则制定模式的划分

　　会计准则制定模式虽然包含了制定机构、制定人员以及制定程序等方面的要素，但是它们的划分却是以制定机构的性质来决定的。会计准则制定机构的性质，是指应由什么样的组织机构来负责会计准则的制定，它们通常可以分为公立部门（Public Sector）与私立部门（Private Sector）两类。葛家澍教授则进一步将会计准则的制定机构细分为官方机构、半官方机构和民间机构三类，并认为上述三种不同的准则制定机构性质确定了所制定的会计准则是属于法规、准法规和执业守则等不同的性质。

　　长期以来，在应由私立部门、还是公立部门制定会计准则的问题上存在着较大争论。赞成私立部门的学者认为，私立部门制定会计准则具有以下优点：（1）私立部门与会计职业界通常保持较密切的关系，由它制定会计准则，将保证有较多专业知识和经验的人员参加准则的制定；（2）私立部门的准则制定机构一般在企业界具有较高的威信与被认可性，因为人们担心公立部门的准则制定机构会受到压力而帮助政府去完成社会经济目标；（3）由于由政府官员组成的政府准则制定机构很可能对附加信息披露的成本效率不太关心，因此，执行政府有关规定的成本将会大大高于执行由私立部门所制定准则的成本；（4）由政府官员参与准则制定还会出现这样的危险，即为了保护公众利益他们可能认为有必要实施政治干预，或者不惜会计准则的成本或不顾会计职业界的反对而采取某些措施；（5）立法程序和政府行政当局与民间团体一样不能避免受到政治游说或压力；（6）由政府部门制定的准则往往过分注重它的可操作性而比较严格，与私立部门制定的准则相比，通常留下较少的判断空间，此外，政府部门会计准则的制定程序对环境变化的适应性也较差。

　　另一方面，赞成公立部门的学者则认为，由公立部门制定会计准则具有以下优点：（1）公立部门的准则制定机构由于具有明确的法律授权，因而具有更大的合法性，而由非公立部门制定的会计准则，一般实施难度较大；（2）政府部门的准则制定机构受公司管理层和大型会计事务所的影响较小，因此可以致力于为投资者作出更好的信息披露；（3）政府准则制定机构可以推动变革，而私立部门或市场力量在影响这类变革时通常不能发挥领导作用；（4）公立部门制定会计准则是为了保护公众的利益，因此可以抵消会计准则制定过程中所存在的不公平机制，并消除对投资者寻求足够信息的经济限制；（5）私立部门的目标有时会与公众利益发生冲突，因此在私立部门制定会计准则时需要进行监督和控制，并实施最低限度的政府干预，以避免极端和消极的行为产生；（6）会计准则具有法律效应，必须按照立法的一般原则和程序来制定会计准则，由于公众利益是最为重要的，而私立部门又容易受到利益冲突的影响，因此由公立部门制定会计准则才是恰当的。

　　由此可见，公立或私立部门制定会计准则各有利弊。一般来说，私立部门或民间会计团体通常会比较注重会计准则的理论依据和技术性，它们依靠独立性、公允性、权威性以及技术能力来获得社会公众的信赖，从而推动它们准则的实施：而由政府或公立部门制定的会计准则通常是一种政治产物，但它们可以依靠法律或行政手段强制地予以实施，它们的技术规范性可能不如前者，但它们的经济影响性与政治作用可能大于前者。

　　普克斯特等人认为，决定公立部门还是私立部门制定会计准则一般取决于市场、政府和社会团体三方面因素的重要影响。市场、政府和社会团体形成了一个三角形的三极，对这三极的不同偏向形成了不同的会计准则制定模式，大致可以分为四类：自由主义模式、立法主义模式、合作主义模式和协作主义模式。完全通过市场力量制定会计准则的，称为自由主义模式；完全通过立法程序制定会计准则的，称为立法主义模式；而合作主义模式与协作主义模式介于自由主义模式和立法主义模式之间，它们既依靠市场力量，又依靠立法支持，还会适当考虑社会团体的影响。因此，当今世界上，极端的自由主义模式和立法主义模式实际上都是不存在的，大多数国家均采用了合作主义或协作主义等会计准则制定模式。例如，美国的会计准则制定机构FASB虽然号称是完全独立的，但FASB准则的批准与否却要来自于美国证券交易委员会（SEC）的“实质性权威支持”；另外，英国、澳大利亚的会计准则制定机构虽然都属于民间团体，但它们都需要依靠政府和立法的支持，并且这种趋势日益明显，因此通常认为它们的准则制定机构实际上已是半官方的了。笔者认为，一个国家到底应采取哪一种模式，归根到底与该国的政治经济制度有关。在祟尚自由经济的国家，如美国、英国等发达资本主义国家，制定会计准则会比较借重市场和民间会计团体的力量；而会计立法比较完善或者公有制经济成分比较高的国家，如欧洲大陆法系国家和我国等，会倾向于通过政府或立法程序制定会计准则。

　　二、会计准则制定机构及制定人员的比较

　　当前，世界上制定会计准则比较有影响的国家主要是美国、英国、加拿大、澳大利亚、新西兰等英语国家，本文选择这些国家的有关情况进行比较分析。

　　第一，从20世纪30年代起，以上国家就陆续成立了会计准则制定机构。美国会计准则制定机构经历了从“会计程序委员会”、“会计原则委员会”到“财务会计准则委员会”的演变，现在由FASB负责制定会计准则；英国会计准则制定机构经历了“会计准则筹划委员会”、“会计准则委员会”，到新的“会计准则委员会”的演变，现在由ASB负责制定英国的“财务报告准则”；加拿大由“加拿大特许会计师协会”下属的“会计研究委员会”负责制定会计准则；澳大利亚由“澳大利亚会计研究基金会”负责制定会计准则；新西兰会计准则先由“新西兰会计师协会”所属的“会计研究和准则委员会”负责，现已改由“财务报告准则委员会”负责。以上各国会计准则制定机构都是由民间团体组成的，所不同的是，美国FASB是一个独立机构，与其前两任CAP和APB不同，它已不再属于任何会计职业团体，而其他各国的会计准则制定机构基本上还隶属于会计职业团体。

　　第二，各国会计准则制定机构的人员组成结构、任命方式和代表性不同。美国FASB成员由“财务会计基金会”任命，他们大多数是财务会计

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