中外会计准则制定模式比较研究

【本文由PB创新网为您整理】[摘要]本文在中外会计准则制定模式比较研究的基础上，指出中国的会计准则制定模式是最适合于中国国情的一种比较合理的模式，并同时提出了中国的准则制定模式应该进一步完善。

　　会计准则制定模式一般有两种含义，一种是指会计准则制定的机构及其运行机制、会计准则的制定程序及方法等与准则制定相关的所有内容；另一种仅指会计准则的制定机构及其运行机制，本文是后一种含义。

　　一、中外会计准则制定模式比较研究

　　当今发达国家会计准则制定的模式主要有两种：一种是民间机构运作并制定会计准则的模式，比如英国和美国；另一种是政府机构运作并制定会计准则的模式，如法国和日本。其中民间准则制定模式，根据民间组织实际享有的准则制定权利的大小通常又分为两种：一种是由民间组织制定、政府通常不干预的模式，比如英国和加拿大；另一种是在政府监管下、由民间机构制定的模式，比如美国。

　　不同会计准则制定机构的形成，各有其理论依据和历史渊源。本人认为，发展到今天，之所以不同性质的准则制定模式能够并存，说明它们各有其存在的理由，本文试图对当前世界上几种主要的准则制定模式进行比较研究，并借此评价我国会计准则制定模式的合理性。

　　英国的准则制定模式（以下简称英国模式）是一种政府几乎不干预的独立的民间准则制定模式。长期以来，英国的民间准则制定机构不论从基金来源还是参与准则制定的人员，都是会计职业界“一统天下”的局面，直到上个世纪90年代初，英国模式开始朝向美国模式的方向转变。与政府准则制定模式相比，民间准则制定模式有以下几个优点：

　　1.可以减少政府在会计准则制定方面的开支，同时又能够吸引大量优秀的专家进入会计准则的制定机构。一项高质量的会计准则，其制定（尤其是创新性的会计准则）的成本是相当高的，因为理性会计准则的制定将要依造充分的基础性研究及广泛的调查和征求意见。当然这里不排除抄袭现成会计准则时可能花费比较低廉的成本，但从英国会计准则发展的历史时期来看，当时的英国正处于会计准则迅猛发展的时期，可供借鉴的现成准则较少，其颁布的会计准则颇富创新思想，因此英国模式为政府节俭的开支是显而易见的，这一优点曾经一度为英国人引以为豪。

　　2.有可能最大限度地体现出会计准则的技术性，保证其科学化和合理化。英国的会计界认为，由民间机构在法律的框架内独立地制定会计准则。能迅速地听取并吸收社会各界对会计准则的意见和建议，较好地代表社会各阶层的利益，从而使会计准则不致于有明显的、不合理的倾向性。

　　3.能够代表公众（指大众投资者）的利益。能否代表公众的利益制定会计准则通常被列为评价会计准则制定模式合理与否的标准之一。在民间准则制定模式和国家准则制定模式之间，人们更多地认为前者更能够代表公众利益，因为从机构的设置方面而言，它更接近“无知面纱”，即其工作不易受某一利益集团的操纵和控制。

　　美国准则制定模式（以下简称美国模式）是一种在官方领导下的民间准则制定模式。美国财务会计准则委员会（FASB）在运作机制上相对独立，它不属于某一个单一的组织，其经费来源于“会员制”的美国财务会计基金会，其重要的工作人员由财务会计准则基金会任命，但该基金会不干涉准则的制定过程。美国财务会计准则委员会按照规定的程序制定会计准则，会计准则的制定过程有着极高的透明度。目前许多国内外专家学者都认为，美国的会计准则制定机制代表了当今会计准则制定的潮流，因为“它尽力营造出一个纯粹独立的、以其能按照各方利益代表的要求来制定会计准则”。

　　美国模式具有英国模式的一切优点，但与英国模式相比，它还有以下几个显著特点：

　　第一、经费充足，因而更有经济实力创新和发展会计准则。美国模式中的财务会计基金会能为FASB提供足够的基金，以保证独立研究人员的高薪和其他研究费用，这种高薪也使得FASB能够吸引到全美一流专业人士，从而使它有更强的经济实力深入研究会计准则问题，这可能也是美国得以产生全世界最庞大的、最前卫的会计准则的重要原因之一。而英国的会计职业团体没有像美国那样等集到巨额的资金，其会计准则委员会的成员除了主席和技术委员是专职的，其余都是兼职的，因而英国的会计准则体系显得比较简练，直接借用国际会计准则的情况也比较多，在准则的发布上也是先顾及一些紧迫的会计准则，在国际会计准则委员会改组后，英国更是在考虑如何将国际会计准则直接“嫁接”到英国。

　　第二、专职的委员和广泛的群众参与较多，因而更有利于会计准则的公正性。美国会计准则委员会共有7名委员，均为专职，他们分别来自于会计职业界、经济分析界、教育界、工商企业界。美国会计准则委员会下设一个由30～40名来自企业、教育、投资和普通公众等各界人士组成的财务会计咨询委员会，这种机制使得美国准则制定机构的研究能力比英国更为强大，来自于各阶层的代表也使得美国的准则有可能真正代表着“公认的会计原则”。

　　第三、政府干涉和利益集团游说的现象较为突出。在美国，所谓“公认的会计原则”从来就不是完全由代表民间利益的FASB独立制定的，充其量只能说是民间机构和政府“共同协商”的结果，其中还夹杂着大量利益集团游说的踪迹。从历史上看，美国的《证券法》最初将制定会计准则的权力交给了证券交易委员会——一个直接向国会负责的政府职能部门，但证券交易委员会将这项权力直接交给了会计职业界，并保留了监督和否决权。因此，美国的会计准则制定机构从建立之日起从来就没真正独立过，在这一民间组织发展状大的过程中不断地受到政府的管制，政府与民间组织之间的摩擦显而易见。1962年发生的“投资贷项”是美国政府干涉会计准则制定的最早的事例，其后政府在游说集团的影响下，对企业合并中的合并法、商誉是否冲减成本、石油天然气行业废井成本的处理、研究与开发费用、外币折算以及最近的补偿性认股权等会计准则的制定中也进行了强烈的干预。

　　发展到现在，美国政府在会计准则制定中的作用越来越大，有关利益集团对准则制定工作的干涉也越来越多，因而，从逻辑上讲，FASB很难站在“局外人”的立场上独立制定代表大多数民众利益的科学的会计准则，美国会计准则在某种程度上体现出官方利益以及其他游说集团的利益不可避免，我认为，FASB这种并非独立的地位使得美国模式的先进性大打折扣。

　　法国准则制定模式（以下简称法国模式）是一种由政府制定会计准则的模式。这一模式的优点主要在于：（1）可以保证会计准则的权威性。由国家制定的强制性会计准则必须由企业无条件的遵守。（2）可以保证会计信息的可比性。官方制定会计准则时，对于有争议的会计问题具有最终的裁决权，这样当存在可供选择的会计核算方法时，完全由官方进行统一规范，企业几乎没有余地自由地进行选择，从而保证了会计信息的可比性。（3）有利于国家宏观经济政策，尤其是税收政策的贯彻落实。

　　法国是西方发达国家之一，在其会计准则发展壮大的过程中，不可避免地受到英美先进的“独立准则制定模式”的冲击，这使得政府部门被迫在其准则制定机构中不断地吸收社会各阶层的力量（包括部委、公共机构及其他组织机构、公司、法律、经济、雇主联盟、总商会、贸易联盟等各阶层代表），以权衡准则的导向，减少外界的批评，这使得法国模式从某种程度上也“沾染了英美模式中的游说现象”，并最终“使得会计总计划最后成为社会上有影响的集团利益相互协调的产物”（刘峰，2000）。

　　由政府制定会计准则存在最大问题在于：（1）经费问题。政府部

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