会计准则若干理论问题研究

【本文由PB创新网为您整理】会计准则作为国际通行的会计规范形式，受到各国会计界的普遍重视。自20世纪80年代以来，我国会计界围绕会计准则的诸多理论问题展开研究，取得了许多很有价值的研究成果。本文对其中的几个主要问题谈点个人观点，希望能对我国会计准则的制定有所裨益。

　　一、会计准则的性质和功能

　　目前，关于会计准则性质的认识，主要有三种代表性的观点：

　　1、技术规范论。这种观点是将会计准则作为一种纯客观的约束机制，一种技术性的规范手段。它所存在的目的在于使会计实务处理达到科学、合理、内在一致。以美国财务会计准则委员会（FASB）为代表的各准则制定机构，都在相当程度上将会计准则视为一个纯技术性或技术性因素较高的系统。因此，西方各国一般都致力于建立财务会计概念结构，以指导会计准则的制定。

　　2、经济后果论。会计准则的经济后果是指会计信息对政府、工会、投资者和债权人决策行为的影响。因为会计准则具有经济后果，单纯从理论上寻求最完美的准则，是不现实的。恰当的思路应该是使会计准则的经济后果最公平、最合理。英国《公司法》提出的“真实与公允”原则就是考虑到了会计准则的经济后果。

　　3、政治程序论。会计准则具有经济后果，因此，各利益相关者必然利用政治手段来影响会计准则的制定，从而使会计准则制定成为一种政治程序。美国在外币折算、石油天然气、投资减免税、认股权等会计准则的制定历史深刻地见证了会计准则制定的政治程序性质。因此，会计准则“并不代表最佳的科学合理的会计实务规范，也不可能完全遵循会计活动的内在规律和基本原理”。

　　笔者认为，上述三种认识从不同角度说明了会计准则

　　的性质，既具有合理性，也具有片面性。作为一种会计核算的准则，其内容必定是一种技术规范，从而才能指导会计实务工作。会计准则的内容关系到投资者、债权人等有关各方的切身利益，关系到社会经济利益分配的公平效率性，会计准则具有经济后果是不言而喻的。正因为会计准则具有经济后果，因此要为他们提供一个表达意见的场所，表现出一种强烈的政治程序。显然，只强调其中的一点似不够全面。笔者认为，会计准则作为一种技术规范，应当具有规范功能（规范会计实务）；会计准则具有经济后果，说明它具有经济功能（利益分配和资源配置）；会计准则是一种政治程序，是政治协商的结果，说明它具有协调功能（协调各方利益）。

　　二、会计准则制定目标

　　会计准则目标是会计规范系统运行的出发点和归宿，以及希望达到的基本要求，它制约着会计准则制定和实施的全过程。

　　林钟高、龚明晓认为会计准则具有三大目标：（1）效率目标。不同的会计选择生成不同的会计信息，诱导出不同的经济行为，从而影响到市场上各种行为主体对稀缺资源的选择，稀缺资源的有效配置是效率。（2）公平目标。会计准则具有经济后果，会计准则在规范会计信息生成时，应公平地兼顾所有各方的经济利益，从而使会计准则的经济后果最公平、合理。（3）稳定目标。会计准则规范下所生成的会计信息，必须能够有助于社会经济的稳定、协调与可持续发展。（林钟高等，1998）

　　冯淑萍认为：“会计准则旨在促使企业提供相关可靠、清晰可比的会计信息。”“会计准则的最终目标是为了促进社会经济资源的合理分配。”（冯淑萍，1999）

　　也有学者认为，会计准则目标与会计目标是一致的。“会计目标是整个会计管理运行的定向机制，它指明了会计要向谁提供什么样的信息；会计准则要规范会计系统怎样来提供达到会计目标要求的信息。因此，从二者为谁服务、为谁提供信息的角度来看，会计目标与会计准则目标应是一致。”（曹妍，1996）

　　笔者认为，会计准则的目标可以分为最终目标和直接目标两个层次。（1）最终目标。即林钟高、龚明晓所论述的三大目标：效率、公平、稳定。三大目标之间存在此消彼长的矛盾，因此在目标选择中必须进行权衡。例如讲求效率，则可能有失公平；讲求公平，则可能丧失效率。一般情况下，我们应以效率优先，兼顾公平和稳定。（2）直接目标。说明会计准则主要为谁服务，其内容与会计目标应该具有一致性。

　　以会计准则的（直接）目标为出发点，会计界一般把世界各国的会计准则分为四种类型（模式）：（1）企业主导型。会计准则从维护企业利益、服务企业管理出发，在会计方法上赋予企业以很大的自由选择余地。（2）私人投资主导型。强调会计准则为投资者服务，维护投资人的权益，为投资人提供决策依据。（3）国家财政主导型。强调会计信息为国家税收服务，不允许纳税申报数据与财务报表严重脱节，会计准则由政府制定，或直接由立法部门作出具体规定。（4）宏观管理主导型。强调会计信息为宏观管理的直接控制服务，统一性、强制性和无选择性是其主要特点。

　　我国会计准则应采用哪一种目标模式，仍值得研究。有的学者提出中国会计准则制定的“双目标”论，建议把会计准则制定目标拆解为“政府利益”（规范国有企业）和“民众利益”（规范公司制企业）两个不同的目标，分别应用于不同的准则体系。（薛云奎等，1997）这种主张搞两套会计准则，在目前来看显然是不现实的。

　　三、会计准则制定理论

　　对会计准则的制定，西方会计界存在两种理论：（1）公共利益理论，以社会福利最大化为目标，不偏袒任何一方。因此，准则制定过程被认为是一种纯粹的经济分析和精密的计算过程，由此而产生的准则就是具有最优社会效益的会计准则。（2）利益集团理论，认为由于会计准则具有经济后果，会影响到各种利益集团的利益，规范制定过程实际上就是一种政治协调过程，会计准则也就成了折衷利益冲突的产物。（黄宗兰等，1999）

　　笔者认为，公共利益最大化在理论上无疑是最完美的，也是我们追求的最终目标。但是，该理论在实际中存在诸多问题。一项准则的制定，往往使一部分人受益，而另一部分人受损，如何使整体效益（公共利益）最大化，确实是一个难题。因为目标分散使我们无所适从。相反，利益集团理论的服务目标就比较明确，从而使会计准则的制定更具针对性。但是，如果从某一利益集团出发制定会计准则，则难免会损害弱势集团的利益，不符合公平的会计准则目标。

　　我们的观点是将两种理论有机融合，即：以利益集团为基础，兼顾公共利益。因为会计准则的宏观目标是效率优先，兼顾公平和稳定，要保证效率必须以利益集团为基础制定会计准则，兼顾公平就必须考虑所有利益相关者的公共利益。

　　四、会计准则制定应该遵循的原则

　　1、目标明确原则，目标不明确必然使制定的会计准则难以达到预期效果。

　　2、科学性原则，即应当体现会计专业的科学性。

　　3、系统完整原则，会计准则的内容必须全面完整，并具有层次性，涉及（适用）所有的会计业务。

　　4、程序允当原则，从而导致出可为各方接受的会计准则。

　　5、国际化原则，应当尽量采用国际通行的会计处理方法。

　　6、特殊性原则，即既要体现“中国特色”，又必须考虑各行业经济业务的特殊性。

　　7、前瞻性原则，以保持会计准则的相对稳定，保证会计信息的一贯性。

　　五、会计准则制定模式

　　1、会计准则制定机构

　　综观各国会计准则的制定机构，可以归纳为民间组织、官方组织和半官半民组织三种类型。我国会计准则制定机构——会计准则委员会设在财政部，由政府部门制定会计准则。从目前来看，这是历史的必然，也是现实选择。因为我国的民间会计团体（如中国会计学会、中国注册会计师协会）还很弱小，尚不具备独立制定会计准则的能力。从长远来看，笔者认为，随着市场经济的发展和民间会

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