中外会计准则制定模式比较研究

门在会计准则制定方面的有限开支可能会影响会计准则制定的质量，比如影响会计准则制定中实施充分而必要的程序，以及难以吸引一流的会计人才。（2）准则的质量问题。由政府单方面制定会计准则，难免使政府制定有利于国家的会计准则，从而使会计准则失去公正性。

　　中国准则制定模式（以下简称中国模式）是一种政府准则制定模式，类似于法国和日本。成文法的法律环境、高度集权的意识形态、政府管制的社会惯例以及规模宏大的国有经济等多种因素综合使得中国模式成为一种极为标准的政府准则制定模式，财政部在制定会计准则的过程中具有绝对的权威性，几乎不会受到外界利益集团的干预，利益集团游说的现象在中国基本上不存在。另外，在中国会计准则的制定机构中，直接参与准则制定的人员，基本上都是财政部会计司的工作人员，其他方面社会人员较少介入。

　　中国的准则制定机构是一个准官方机构，与国际流行的民间准则制定机构相比差距较大。理论上讲，英美模式较为合理，因为它最有可能产生公正和不偏不倚的会计准则，这一点已经被许多专家学者所认可，而制定公正的会计准则是每一个准则制定机构所追求的目标。那么，中国的准则制定机构是否应朝着国际流行的准则制定模式改进呢？

　　二、中国会计准则制定模式的评价与展望

　　我认为，衡量一个准则模式是否合理、有效的标准应该是这种模式是否有能力产生公正的会计准则。这里的“有能力”是指准则制定机构是否有足够的经费来源，保证研制出高质量的会计准则：“公正的会计准则”是能够保护市场经济中多数利益主体的根本利益、不偏不倚的会计准则，公正的会计准则不应该偏袒任何一方的利益，包括国家。我想，一种会计准则制定模式只要能够具备上面的基本要求，不论是民间模式、还是政府模式，各有各的理由，无所谓孰优孰劣。从这个角度讲，我认为，当前中国的会计准则制定模式不必要改革，由政府（财政部）制定会计准则是最适合于中国国情的会计准则制定模式，理由主要有两个方面：

　　（一）从会计环境上看，民间模式不适合于中国

　　我认为，英美模式的产生和发展与它们赖以存在的会计环境息息相关，不可分离，这种模式虽然理论上有诸多的优点，但它与中国的政治、经济、法律、文化等影响会计模式的主要环境因素都格格不入，主要表现在：

　　1.从法律环境看

　　我国属于成文法国家，会计准则在我国属于一种法规，从我国的法律惯例上看，它应该由国家认可的法定机构来制定。财政部会计司自1949年12月12日成立至今，一直都是管理全国会计工作的法定机构。我国的《会计法》也明确指出“国家统一的会计制度由国务院财务部门根据本法制定”。可见，财政部作为会计准则的制定机构既有法律的依据，也符合我国的法律惯例。

　　2.从政治经济管理体制上看

　　我国经历了几十年的高度集权的社会主义计划经济，政府在数十年的发展过程中不断地壮大，其权力越来越大，几乎统治了政治、经济、文化、生活等一切领域，也就是说，一切领域中的“游戏规则”都是政府部门制定出来的，这种局面并没随着中国的改革开放而有所减退。当然，中国政府在这样一种政治经济管理体制中必然积累了极其丰富的经验，也拥有着至高无上的地位，这是在准则制定过程中任何民间组织所无法比拟的优势。

　　3.从文化大环境上看

　　受几千年传统的“官员文化”以及几十年“政府文化”的影响，中国在几乎所有的社会活动中已形成了一种强烈依赖政府部门的社会定势。在这样一种文化环境下，政府、企业界、会计职业界等各类人员很难在短期内从根本上认识到在准则制定中民间组织的地位与作用，这是一种意识形态上的差距，它从根本上决定了在中国建立民间准则制定机构之艰难。从中国会计准则发展的历史上看，中国会计学会在1989年还确实尝试着要制定会计准则，但是由于种种原因最终没有成功。针对中国会计学会试图插手制定会计准则的行为，会计事务管理司曾经两次建议中国会计学会不要直接参与准则的制定，而应该发挥其研究的特长。所以，我想，就我国民间机构试图制定会计准则的原因而言，恐怕是受现代西方流行的“民间模式”的影响，然而其最终的失败在中国也是一种必然。

　　综上所述，在中国由财政部制定会计准则是一种顺理成章的事情。如果试图像英美一样建立一种民间准则制定机构，需要付出的代价可想而知，因而最终的结果可能是得不偿失。

　　（二）从经济学角度看，财政部有能力制定出公平合理的会计准则，以保证社会资源的公正配置

　　英美独立民间准则制定模式被人们称赞的原因之一，是它的有效性——有能力、有可能制定公正的会计准则，以保证社会资源的合理配置。准则制定的有效性实质上涉及了准则制定所需的经费和准则制定的目标导向两个问题。一般认为，经费将决定某准则制定机构是否有充足的资金以保证会计准则的研究质量，而准则制定的导向将决定社会资源能否得到合理的配置。我认为，当前在我国，不论是经费问题还是准则制定的导向问题，都不是准则制定中的主要矛盾。

　　1.关于经费问题。我们知道，创新一项准则或理性地修订一项会计准则是建立在充分的市场调查、研究和论证基础上，因而需要的开支非常大，建立从未有过的会计准则体系更是一项不小的工程，而我国目前正处于这个阶段，对费用的需求可想而知。会计准则委员会作为一个准政府机构，国家财政拨款显然难以满足准则建设中对费用的需求，费用不足应该是政府制定准则模式中的共性问题之一。然而，从我国当前具体准则制定的过程来看，我国现行会计准则制定不是一种创新行为，而是对国外现成会计准则的一种充分合理的借鉴，这将极大地节省我国会计准则制定中的成本费用开支，财政部基本上能够应付这项开支。

　　2.关于准则的目标导向问题。在西方，准则制定的目标一般锁定在民众利益上。所谓的民众利益一般是指证券市场中的大众投资者，这种目标的提出是基于西方极其发达的证券市场以及极其分散的股权结构，为了使财务会计报表不误导投资人，因而准则的导向必须面对参与投资的广大民众，这是一种比较合理的准则制定目标。我认为，会计准则的制定目标与社会的经济发展水平和所有制结构等经济方面因素有很大关系，其具体的表述可能会因为社会的经济状况不同而有所不同，但只要能够维护市场经济中众多利益相关人的利益而不是个别利益就应该是合理的。我国具体准则出台以后，尽管财政部没有明确提出我国会计准则的制定目标，但从已经颁布的诸多具体准则中我们不难发现，我国的会计准则注意维护了当前多元化市场经济结构主体中的各方面利益相关者的利益，而不是一味地维护国家利益，这一点从具体准则中体现出的谨慎性、实质重于形式、可靠性及适度相关性等会计核算思想以及与国际会计准则保持了高度一致的做法中都可以得到验证，因而，可以说，我国具体准则的目标导向不存在不合理的偏差。

　　其实，从理论上讲，财政部具有制定公正会计准则的动机。目前我国的经济发展正处于全面改革开放、与国际接轨的阶段，财政部作为政府的职能部门必然要毫无条件地贯彻这种精神，中国经济融入国际大市场需要各方面的全面支持，包括会计事项。在条件允许的条件下，按照国际流行的合理会计惯例，尤其是国际会计准则的思想设计和制定中国的会计准则是大势所趋，不合理地、一味地强调国家利益保护将不利于我国企业在国际上的竞争。

　　三、改善中国准则制定模式的点滴思考

　　上面已经论证，由财政部制定统一的会计准则是当前最适合于中国的一种会计准则制定模式。我想，如何逐渐完善这种会计准则

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