会计准则制定的动因与前提

，这些信息也属企业的商业秘密，没有必要向企业外部的利益关系人予以公布。如果将来某一天，管理会计信息的用户与送户也出现了分离，那么，我们同样有理由相信，制定管理会计的准则也会成为必然。由此可见，两权分离只是会计准则制定产生所需要的一种客观环境，而不是真正动因。信息用户与送户的分离才是准则制定产生的根本动因。

　　在会计信息送户与用户普遍分离的情形下，会计准则制定的必要性便主要表现为两个方面。站在使用者的角度，会计准则是对会计信息送户行为的规范，以便他们提供众多用户能够理解并且有用的会计信息。站在提供者的角度，会计准则又是对会计信息用户行为的规范，以约束其对会计信息的无限要求，即财务报表的编制者只能提供哪些信息，而不能提供哪些信息，以避免“众口难调”的局面。所以说，会计准则对会计信息的送户和用户双方而言，都具有一定的约束职能，而这种职能要得以实现，它就必须得到包括送户和用户在内的全体社会民众的公认，而要使其被全体社会民众所公认，它就必须要具备某种权威性的支持。

　　明确了准则制定的动因是会计信息送户和用户的分离，那么，早在15世纪前后的合伙与委托代理关系出现以后，这种会计信息的用户与送户便已出现了初步的分离，为什么准则的制定会延迟到本世纪的30年代才出现呢？作者认为，准则的制定除了一定的动因以外，还必须具备一定的前提条件。

　　二、准则制定的前提

　　多种可疑会计惯例的并存虽然在15世纪便已出现准则制定的动因，但那时的会计方法和技术还很不发达。仅就作为会计记录主体的复式簿记技术而言，在15世纪至19世纪中叶以前的这段时间也几乎都处于停滞状态。因此，在这一时期可供会计信息送户选择的会计惯例还相当有限。仅有的会计惯例，尤其是复式簿记本身便足以满足财务信息用户的要求。换言之，这时的会计惯例本身便充当了一种技术标准的职能，即会计惯例=会计准则。当时只须规范企业应该向谁提供信息便足够了。所以在这一时期便出现了以确立企业会计责任的法国商法和1844年的英国公司法。

　　但从19世纪中叶时起，由于以科学技术革命为先导的英国工业革命所带动的股份有限公司的发展和会计上的“自由放任”政策，便有力地促进了会计方法和技术的繁荣与革命，以簿记为主的会计便逐步发展成为以记录、确认、计量和报告等方面全面发展的现代财务会计。具体而言，这种发展过程主要可概括为下述两个方面。

　　第一，经济环境的惊人改变为簿记制度向会计领域的发展提供了原动力。由于工业革命的迅速推动，19世纪中期的工厂制度在英国和美国已非常普遍。以“有限责任”方式组建股份公司也在1855年的公司法中得以确立。工厂制度的确立，把会计为之服务的领域从过去的商业和金融活动扩展到了工业领域。固定资产成本在生产和销售成本中所占比例上升，折旧概念变得越来越重要。随着管理当局对生产成本和存货计价信息需求的增长，成本会计系统得以诞生。而股份有限公司的发展一方面使得巨额的资本积累成为可能，另一方面也导致了投资者与经理人员的普遍分离，从而使会计报告的对象从管理当局转化为远离主体的投资者。会计的主要职能也逐步从“生产职能的附带部分”分离为“特殊的、专门委托的当事人的独立的职能”，从为管理当局提供信息演变为对企业外部利益关系人提供信息。作为企业对外信息主要用户的投资者对所投入资本和收益的关心也就使得对资本和收益的区分显得日益重要。1855年公司法便已规定股份公司不能以公司资本来分配股利。这就使得成本会计的重要性日显突出。同时，也导致了一系列以历史成本为核心的资产计价和以分期损益的确定为核心的跨期收入和费用等会计惯例的出现。会计惯例开始呈现出多样化的局面。

　　第二，宽松的法律环境也是促进会计方法和技术迅速变革的主要原因。由于英国在1855年和1856年的公司法中取消了前法案中关于强制记帐、报告和审计的条款，从而使绝大部分企业的会计事项完全处于法律控制之外。虽然这一新法案规定了资产负债表和公司章程的标准格式，但这些规定也仅限于信息揭示的形式，而不是信息揭示的本身。它对审计人员、公司和股东而言都没有什么约束力。因为它既没有规定资产负债表的最低内容，也没有涉及到资产与负债的计价基础；既没有详细阐述审计人员的责任，也没有规定资产负债表的编制日期应该与股东大会日相关。财务呈报中的有关问题仍然留给了公司与所有者之间去处理。这种“自由放任”政策一方面带来了会计处理方法和程序的繁荣，新的会计处理程序和方法随着经济环境的改变不断涌现，另一方面也使得对同一会计事项的处理存在着方法过剩的局面。由于对同一会计事项的处理存在着很多可选的会计方法，而有关的法律对这些会计方法的选择又没有任何限制和指南，因此，这些多样化的方法便通过企业间的相互模仿很快流行开米，成为新的会计惯例。其结果便导致了会计信息的不可比。与此同时，多种可选会计惯例的并存也为企业提供虚假财务报表提供了可乘之机。企业纷纷根据各自的利益需要来选择会计惯例，操纵会计报表，而完全不把所揭示信息的真实与公允性放在第一位。加之经济交易或事项本身的复杂性，使得会计处理的不确定性问题更显突出。从而导致了财务报表的失真。当众多利益群体提出为什么会有如此之多而各不相同的会计处理并开始怀疑财务报表的真实性时，便开始进入了临时准则制定时期。“人们临时制定出为数不多的准则，以取消那些易使人误解或无效的做法。”由此可见，仅有会计信息送户与用户的分离，而没有多种可疑会计惯例的并存，也就不会有会计信息的失真和不可比的问题出现，人们也就不会提出制定统一会计准则的要求。这也是于本世纪30年代开始的美国会计准则制定之所以把重心放在“惯例过滤”和强调统一会计惯例的主要原因。

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