中国会计准则制定的“双目标”论

会计准则制定目标的研究还必须进一步拓宽思路。如果我们退后一步，把《企业会计准则》中所确立的准则制定目标作进一步分解，那么，它便可拆解为“政府利益”和“民众利益”这两个不同的目标。如果我们能够把这两个目标分别应用于不同的准则体系，那么，上述问题便可以得到比较好的解决。

　　对适用于国有企业规范的会计准则来说，我们将其目标定位在政府利益上，集中体现政府对企业财务信息揭示的要求。因为对国有企业而言，其直接的利益关系人比较单一，其资源主要是通过政府的经济计划来配置的，所以，其信息使用者主要为政府部门。所以，在国有企业的财务信息揭示中着重体现政府的利益要求是适当的。

　　对适用于公司制企业规范的会计准则来说，我们将其目标定位在民众利益上，集中体现市场经济运作机制的要求，突出财务信息揭示的真实与公允。因为对公司制企业而言，企业对于任何资源委托人的待遇都应当是平等的。无论是投资者还是债权人，它们都是企业资源的委托人，它们都有权力要求得到平等的利益。

　　对于其他经济成份的企业来说，无论是过去、现在、还是将来，它们都只是社会主义市场经济的配角，因此，从社会总福利的角度考虑，它们可以参照公司制企业财务信息揭示规范执行。

　　如果我们明确了上述目标，那么，适用于公司制企业的“具体会计准则”，我们便尽可以按照证葟市场规范发展的要求去规划，在准则的具体内容方面较多的体现国际惯例。这样，既有利于推进我国国有企业的现代企业制度改造，同时，也有利于公司制企业直接向海外资本市场融资。而对于适用于国有企业的行业会计制度来说，我们则可以完全按照国有企业规范发展的要求去制定，较多的体现政府经济计划和宏观控制的要求。这样，既有利于满足政府主管部门对国有企业管理行为的规范，也有利于充分发挥现有信息监督体系（如政府审计部门、企业内部审计部门等）的作用。对于公司化改造中的国有企业来说，则可以根据“具体会计准则”来改造其财务信息揭示。在迄今为止的国有企业公司化改造过程中，事实上我们已经这样做了，只不过现在是按照《股份制企业会计制度》所进行的改造，而不是“具体会计准则”。这种双轨运行的运作机制对于正处于经济转轨时期、市场发育尚不成熟的当前环境来说是适当的（薛云奎，1996）。

　　但是不是说会计准则体系的双轨运行就是我国会计改革的方向呢？回答显然是否定的。多种会计准则体系的并存虽然可以照顾到多方面利益关系人的特殊要求，符合我国当前经济体制改革的特殊背景，但它毕竟与市场经济“三公”原则的要求相背离。而且，多种准则体系规范与会计准则的国际协调化发展趋势也极不适应。因此，中国会计准则制定的目标最终必须走向同一，走国际化的道路。但这需要一个过程。在目前，在我国推行以国际惯例为主体的单一准则体系，时机还不成熟。

　　那么，为什么用于规范公司制企业的会计准则必须走国际化的道路呢？要理解这一问题并不困难。首先，目前在国际范围内普遍流行的会计准则，如国际会计准则，美国财务会计准则委员会的准则公告等，它们大多都是以民众利益为目标的。这一点与我国用于规范公司制企业财务信息揭示的会计准则制定目标一致，我们可以大胆借鉴。其次，大多数西方国家统一会计准则产生的土壤是证券市场的建立，随着证券市场的不断发育，统一会计准则体系相应地也不断完善和成熟起来。而我国目前之所以建立新的会计准则体系，也源于我国发展证券市场的需要。会计准则所规范的对象是同一的，所以，从这一点来看，我们也可以大胆地借鉴西方国家成熟的会计惯例。第三，随着国际资本市场的不断发展，各国证券市场都在努力与国际资本市场接轨。与此相适应，作为证券市场基础性设施的会计准则，也正在走国际化的道路。国际会计准则委员会作为国际间的一个民间准则制定机构，能够得到管理国际资本市场的“证券委员会国际组织（International Organization of Securities Commissions，简称IOSCO）的认同和支持，其原因也在于此（李若山，1996）。所以，我国目前所拟定的具体会计准则，也必须走国际协调化发展的道路。否则，太过国家化的会计准则体系便会阻碍我国证券市场向国际资本市场靠近。

　　会计准则制定“双目标”论的建立，不仅有利于我们处理好“具体会计准则”与行业会计制度在实际运作中所涉及到的方方面面的关系，使之按照明确的目标和方向加以修改和完善，而且，更重要的是，它还有利于我们处理好现实与发展矛盾。我们可以合理地预见：随着现代企业制度在我国的普遍建立，越来越多的国有企业将会被改造为公司制企业，以“政府利益”为目标的会计准则体系的应用面会越来越小，而以“民众利益”为目标的会计准则体系的应用面则会越来越大，直至最终取代“政府利益”的会计准则体系。建立社会主义市场经济的运作机制是一个过程，会计准则体系的转轨也是一个过程。所以，会计准则制定的“双目标” 动作体系能够较好地适应社会主义市场经济体系的建立。

　　结语

　　根据上述分析，我们可以得出如下简短结论：

　　（1）不同责任关系下的会计准则制定目标可以抽象为四种不同的目标：个体利益、共同利益、政府利益和民众利益；

　　（2）会计准则制定“双目标”的确立，不仅有理论依据，而且也有现实案例。

　　（3）会计准则制定的“双目标”运行，适应了我国经济体制转轨这一渐进的过程，它既有利于我国证券市场的健康发展，同时，也有利于我国企业扩大在海外证券市场直接融资的力度，符合国际资本市场发展的需要，符合会计国际协调化的发展趋势。

　　（4）随着社会主义市场经济体系运作机制的逐步成熟，双轨运行的会计准则体系最终必然走向统一，这应当是一个自然的、水到渠成的过程，而不宜过分强调在一夜之间发生质的飞跃。

　　「参考文献」

　　1.薛云奎，“统一会计准则制订的经济效率”，《会计研究》，1996／10.

　　2.林毅夫，“关于制度变迁的经济学理论：关于诱致性变迁与强制性变迁”（1989），载于《财产权利与制度变迁-产权学派与新制度学派译文集》，Pp.371—440.上海三联书店，上海人民出版社，1994.

　　3.James C. Gaa，Methodological Foundations of Standardsettingfor Corporate Financial Reporting，AAA1988.

　　4.Dahl. R. A. Lindblom，Politics，Economics and Welfare，New York，Harper  Row.1963.

　　5.Securities Exchange Act of 1934.

　　6.财政部，《企业会计准则》，1992.

　　7.李若山，“国际会计的协调及未来发展”，《会计研究》，1996／10.

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